Основные производственные фонды: распределение НДС

ВОПРОС: Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные или подлежащие уплате за приобретенные и введенные в эксплуатацию основные производственные фонды, относятся на уменьшение платежей в бюджет по этому налогу, т.е. в дебет счета 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС", или покрываются за счет соответствующих источников их приобретения в том случае, если товары (работы, услуги), реализуемые предприятием, освобождены от НДС.

Но как учитывать НДС, если предприятие одновременно занимается несколькими видами деятельности или реализует товары (работы, услуги), льготируемые и нельготируемые по НДС?

ОТВЕТ: В тех случаях, когда предприятие одновременно с производственной занимается и торговой деятельностью, учет налога на добавленную стоимость необходимо вести отдельно по каждому виду деятельности. В налоговые администрации по месту регистрации необходимо представлять согласно пункту 39 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной приказом Главной государственной налоговой инспекции Украины от 10.02.93 г. N 3 (далее - Инструкция N 3), две отдельные декларации по формам в соответствии с приложениями N 1 и 2 к указанной Инструкции.

Причем зачет отрицательной разницы по НДС от производственной деятельности положительной разницей от торговой деятельности или наоборот не допускается.

Если предприятием приобретены основные производственные фонды, которые будут использоваться для осуществления торговой и производственной деятельности, то при их вводе в эксплуатацию необходимо распределить суммы НДС, включенные в стоимость этих основных фондов.

Распределение сумм налога производится в соответствии с показателями того месяца, в котором основные производственные фонды введены в эксплуатацию. Базой распределения является удельный вес валового дохода от торговой деятельности и объема реализации от производственной деятельности в общем объеме полученного валового дохода и выручки соответствующего периода.

Рассчитанные суммы НДС отражаются в декларациях по НДС: в декларации по форме согласно приложению N 1-по строке 1, в декларации по форме согласно приложению N 2 - по строке 3.

В конце года (декабре) необходимо произвести окончательный перерасчет и перераспределение сумм НДС за прошедший период. В качестве базы для распределения используется валовой доход и объем реализации, полученный с даты ввода в эксплуатацию основных производственных фондов по декабрь включительно.

Результаты перераспределения отражаются в соответствующих декларациях по НДС.

Рассмотрим порядок такого распределения сумм НДС на условном числовом примере. В июле 1996 года коммерческим предприятием реализована продукция собственного производства на сумму 9 000 грн., а также товары, приобретенные по цене 4 000 грн., - на сумму 7 000 грн. В этом же месяце предприятие приобрело и установило офисную мебель общей стоимостью (вместе с транспортными услугами) 3 000 грн., в том числе НДС 500 грн.

Распределение суммы НДС (500 грн.) по введенным в эксплуатацию основным производственным фондам должно быть проведено предприятием два раза.

Первый раз - в июле, с отражением этих сумм в декларациях по НДС за июль.

1. Валовой доход, полученный от реализации товаров в июле:

7 000 - 4 000 = 3000 (грн.).

2. Сумма выручки от реализации продукции собственного производства и валового дохода (доходов) за июль:

3 000 + 9 000 = 12000 (грн.).

3. Удельный вес валового дохода в общем объеме доходов за июль:

3000 : 12 000 = 0,25.

4. Сумма НДС по основным производственным фондам, которая уменьшает платежи в бюджет по этому налогу за июль 1996 года, при осуществлении торговой деятельности:

500 х 0,25 = 125 (грн.).

Эта сумма отражается в строке 3 декларации по НДС (приложение N 2) за июль.

5. Сумма НДС по основным производственным фондам, на которую уменьшаются платежи в бюджет по этому налогу, при осуществлении производственной деятельности:

500 - 125 = 375 (грн.).

Эта сумма отражается в строке 1 декларации по НДС (приложение N 1) за июль.

Второй раз перерасчет должен быть произведен бухгалтером предприятия в декабре на основании итоговых данных с июля по декабрь 1996 года включительно.

За указанный период предприятием реализовано продукции собственного производства на сумму 24 000 грн., а товаров, приобретенных по цене 48 000 грн., - на сумму 84 000 грн. Перерасчет сумм НДС по основным производственным фондам производится аналогично порядку, приведенному ранее.

1. Валовой доход за июль - декабрь 1996 года:

84 000 - 48 000 = 36 000 (грн.).

2. Общий объем доходов за июль - декабрь 1996 года:

36 000 + 24 000 = 60 000 (грн.).

3. Удельный вес валового дохода в общем объеме реализации:

36 000 : 60 000 = 0,6.

4. Сумма НДС, которая уменьшает платежи в бюджет по этому налогу, при осуществлении торговой деятельности:

500 х 0,6 = 300 (грн.).

5. Сумма НДС, которая уменьшает платежи в бюджет по этому налогу, при осуществлении производственной деятельности:

500 - 300 = 200 (грн.).

Таким образом, в результате проведенного перерасчета в декларациях по НДС за декабрь необходимо отразить сумму этого налога следующим образом:

- в декларации по НДС для производственной деятельности (приложение N1) - по строке 5 "б" со знаком минус (200 грн.- 375 грн. = - 175 грн.);

- в декларации по НДС для торговой деятельности (приложение N 2) по строке 4 "б" со знаком плюс (300 грн. - 125 грн. = 175 грн.).

Проведенный перерасчет представляется в государственную налоговую администрацию по месту регистрации предприятия вместе с декларациями по НДС.

В бухгалтерском учете при приобретении и вводе в эксплуатацию таких основных производственных фондов производятся следующие записи:

 +---------------------------------------------------------------------+
 ¦ N ¦  Содержание операции                  ¦Корреспондирующие¦ Сумма,¦
 ¦   ¦                                       ¦     счета       ¦       ¦
 ¦п/п¦                                       +-----------------¦  грн. ¦
 ¦   ¦                                       ¦ Дебет  ¦ Кредит ¦       ¦
 ¦   ¦                                       ¦ счета  ¦ счета  ¦       ¦
 +---------------------------------------------------------------------+
  1.  Получена от поставщика и оприходована
  офисная мебель (с НДС)  33  60  2880
  2.  Отражены затраты за услуги по доставке
  офисной мебели (с НДС)  33  60  120
  3.  Оплачен счет поставщика за офисную
  мебель  60  51  2880
  4.  Оплачен счет за транспортные услуги  60  51  120
  5.  Установлена офисная мебель (введена в
  эксплуатацию без НДС)  01  33  2500
  6.  НДС по введенной в эксплуатацию
  офисной мебели (пункт 4 расчета за
  июль)  68*  33  125
  7.  НДС по введенной в эксплуатацию
  офисной мебели (пункт 5 расчета за
  июль)  68**  33  375
  8.  Образован источник финансирования в
  размере превышения стоимости введенной
  в эксплуатацию офисной мебели над
  суммой амортизации  81,87,  88/12  500
  88,98
  Примечание.
  По окончании года  (в  декабре  в  учете  делаются  дополнительные
 записи.
  9.  Уменьшение суммы НДС, подлежащей
  уплате в бюджет в результате
  проведенного перерасчета  68*  33  175
  10. Восстановление суммы НДС, подлежащей
  уплате в бюджет, в результате
  проведенного перерасчета методом
  "сторно"  68**  33  175
  Примечание.
  *  Субсчет  "НДС - торговая  деятельность".  **  Субсчет  "НДС  -
 производственная деятельность".

Льготируемая и нельготируемая деятельность

Если предприятие одновременно реализует товары (работы, услуги), подлежащие налогообложению и освобожденные от него, то в этом случае в соответствии с пунктом 32 Инструкции N 3 оно должно вести отдельный учет таких товаров (работ, услуг). Причем если это льготы, установленные подпунктами "е" - "х" пункта 1 статьи 7 Декрета Кабинета Министров Украины от 26.12.92 г. N 14- 92 "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Декрет), то в соответствии с пунктом 4 статьи 7 этого Декрета суммы НДС, уплаченные или подлежащие уплате поставщикам за выполненные работы, оказанные услуги, приобретенные товарно-материальные ценности, включаются в стоимость этих товарно-материальных ценностей (работ, услуг). Что касается НДС по приобретенным основным производственным фондам, используемым при производстве и реализации таких товаров (работ, услуг), то он покрывается за счет соответствующих источников приобретения. Но пункт 76 Инструкции N 3 дает более четкую трактовку порядка отражения НДС при осуществлении деятельности, освобожденной от налогообложения. В соответствии с этим пунктом суммы НДС, уплаченные или подлежащие уплате поставщикам за приобретенные и введенные в эксплуатацию основные производственные фонды, включаются в их стоимость и отражаются по дебету счетов учета капиталовложений.

А если предприятие одновременно занимается льготируемой и нельготируемой по НДС деятельностью, то при исчислении платежей в бюджет необходимо производить распределение сумм НДС по введенным в эксплуатацию основным производственным фондам, используемым при осуществлении такой деятельности (пункт 40 Инструкции N 3). Распределение сумм НДС производится исходя из удельного веса облагаемых налогом товаров (работ, услуг) в общем объеме реализации товаров (работ, услуг). Причем распределение НДС производится два раза.

Первый раз - в том месяце, когда введены в эксплуатацию основные производственные фонды.

Второй раз - в конце года (декабре), и объемы реализации для расчета удельного веса берутся не за весь год, а с даты ввода основных производственных фондов в эксплуатацию по декабрь включительно.

Рассмотрим на условном числовом примере распределение сумм НДС по приобретенным и введенным в эксплуатацию основным производственным фондам, которые одновременно используются для оказания налогооблагаемых и освобожденных от обложения налогом услуг.

Коммерческое предприятие - фабрика-прачечная - производит стирку белья для населения и больниц города. В июле 1996 года фабрикой приобретены стиральные машины на общую сумму 2 400 грн., в том числе НДС 400 грн.

Общий объем реализованных услуг за июнь 1996 года составил 4 000 грн., в том числе НДС по услугам, которые подлежат налогообложению, 500 грн.

Объем реализованных налогооблагаемых услуг (для населения) в июле составил 3 000 грн. (НДС - 500 грн.).

Распределение суммы НДС по введенным в эксплуатацию основным производственным фондам (стиральным машинам) производится в июле 1996 года в следующем порядке:

1. Удельный вес облагаемых налогом оборотов в общем объеме реализованных услуг за июль 1996 года:

(3 000 - 500) / (4 000 - 500) = 0,71.

2. Сумма НДС за приобретенные стиральные машины, которая уменьшает платежи в бюджет по НДС в июле:

400 х 0,71 = 284 (грн.).

Эта сумма отражается в строке 1 декларации по НДС (приложение N 1).

3. Сумма НДС, которая покрывается за счет собственных средств предприятия и включается в учетную стоимость основных производственных фондов (пункт 76 Инструкции N 3):

400 - 284 = 116 (грн.).

Таким образом, учетная стоимость основных производственных фондов составляет:

2 000+ 116 = 2 116 (грн.).

В декабре бухгалтером предприятия должен быть произведен перерасчет сумм НДС по введенным в эксплуатацию основным производственным фондам. Перерасчет производится на основании итоговых данных с июля по декабрь 1996 года включительно.

Так, общий объем реализованных фабрикой услуг с июля по декабрь 1996 года составил 27 000 грн.. в том числе НДС 4 200 грн. А объем реализованных услуг, подлежащих налогообложению, за этот же период составил 25 200 грн. (НДС - 4 200 грн.).

Перерасчет сумм НДС по введенным в эксплуатацию в июле основным производственным фондам (стиральным машинам) производится в следующем порядке:

1. Удельный вес облагаемого налогом оборота в общем объеме реализованных с июля по декабрь 1996 года услуг:

(25 200 - 4 200) / (27000-4 200) = 0.92.

2. Сумма НДС за приобретенные стиральные машины, которая учитывается при определении платежей в бюджет:

400 х 0.92 = 368 (грн.).

3. Сумма НДС, на которую уменьшаются платежи в бюджет по декларации за декабрь:

368 - 284 = 84 (грн.).

В результате проведенного перерасчета стоимость основных производственных фондов не изменяется, так как в соответствии с пунктом 43 Положения об организации бухгалтерского учета и отчетности в Украине, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 03.04.93 г. N 250, с изменениями и дополнениями, изменение первоначальной стоимости основных средств допускается только в случае достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации соответствующих объектов. Также эти изменения возможны в случае проведения индексации по решению правительства.

В соответствии с перерасчетом необходимо в строке 5 "б" декларации по НДС (приложение N 1) за декабрь указать сумму 84 грн. Приведенный перерасчет вместе с декларацией по НДС представляется в государственную налоговую администрацию по месту регистрации предприятия.

В бухгалтерском учете делаются следующие записи:

 +---------------------------------------------------------------------+
 ¦   ¦                                        ¦Корреспондирующие¦Сумма,¦
 ¦ N ¦                                        ¦      счета      ¦ грн. ¦
 ¦п/п¦     Содержание операции                +-----------------¦      ¦
 ¦   ¦                                        ¦  Дебет ¦ Кредит ¦      ¦
 ¦   ¦                                        ¦  счета ¦ счета  ¦      ¦
 +---------------------------------------------------------------------+
  1.  Доставлены поставщиком и
  оприходованы стиральные  33  60  2400
  машины (с НДС)
  2.  Оплачен счет поставщика  60  51  2400
  3.  Установлены и введены в
  эксплуатацию стиральные
  машины (пункт 3 расчета за
  июль)  01  33  2116
  4.  НДС по введенным в
  эксплуатацию стиральным
  машинам  68  33  284
  5.  Образован источник
  финансирования введенных
  в эксплуатацию стиральных
  машин в случае полного  81,
  использования суммы  87,  88/12  2 116
  амортизации  88,98
  Примечание.
  В конце года (декабре) в учете  делается дополнительная запись.

  6.  Сторнирован НДС по
  введенным в эксплуатацию
  в июле стиральным
  машинам по результатам
  проведенного в декабре  81,
  перерасчета (пункт 3  87,  68  84
  перерасчета за декабрь)  88,98

По вновь построенным (созданным) предприятиям применяется аналогичный порядок распределения сумм НДС по введенным в эксплуатацию основным производственным фондам, за исключением того, что перерасчет сумм НДС по таким фондам производится не в конце года (декабре), а за первый календарный год, т.е. за 12 месяцев с начала действия предприятия (пункт 44 Инструкции N 3).