Документ : Отражение инвентаризационных расхождений в налоговом учете предприятия, пользующегося льготой по налогу на прибыль

Отражение инвентаризационных расхождений в налоговом учете
предприятия, пользующегося льготой по налогу на прибыль

ВОПРОС: Предприятие занимается исключительно производством на территории Украины книжной продукции - видом деятельности, льготируемым по налогу на прибыль согласно п/п. 7.13.7 Закона «О налогообложении прибыли предприятий».

Каким образом отражаются в его налоговом учете выявленные в процессе инвентаризации недостачи, пересортицы и излишки?

ОТВЕТ: Об общих правилах отражения в налоговом учете (по налогу на прибыль и НДС), выявленных при инвентаризациях недостач, мы недавно писали.

Однако в данном случае речь идет о предприятии, пользующемся льготой по налогу на прибыль. А это привносит в инвентаризационно-налоговую ситуацию некоторую пикантность. К тому же помимо недостач имеют место излишки и пересортица.

Напомним, что согласно п/п. 7.13.7 Закона О Прибыли от обложения налогом освобождается «прибыль издательств, издательских организаций, предприятий полиграфии, полученная ими от деятельности по изготовлению на территории Украины книжной продукции, кроме продукции эротического характера».

При этом освободившиеся в связи с применением данной льготы денежные средства направляются плательщиком налога на переоснащение издательско-полиграфической базы, разработку и внедрение новейших технологий, расширение производства книжной продукции в порядке, определенном Кабинетом Министров Украины (соответствующий Порядок направления денежных средств, освобожденных в связи с предоставлением налоговых льгот, на переоснащение издательско-полиграфической базы, разработку и внедрение новейших технологий, расширение производства книжной продукции утвержден Постановлением КМУ от 15.10.2003 г. № 1643).

Заметим также, что отражение в налоговом учете итогов инвентаризации будет зависеть еще и от того, является ли данное предприятие плательщиком НДС, а если является, то распространяется ли на его книжную продукцию льгота, предусмотренная п/п. 5.1.2 Закона об НДС, согласно которому освобождаются от налогообложения операции по

«поставке (подписке) периодических изданий печатных средств массовой информации и книг, кроме изданий эротического характера, ученических тетрадей, учебников и учебных пособий украинского производства, словарей украинско-иностранного или иностранно-украинского языка; доставке таких периодических изданий печатных средств массовой информации на таможенной территории Украины».

Недостачи

Поскольку эта тема нами подробно изучена, то с нее и начнем. К тому же этот вид инвентаризационных отклонений плательщику-льготнику в налоговом учете мало чем грозит.

Специфика льготируемой по налогу на прибыль деятельности в данном случае состоит лишь в том, что суммы выявленных недостач (в том числе возникших в результате пересортицы) на расчеты с бюджетом по налогу на прибыль никак не повлияют.

Не повлияют они и на НДС, если предприятие-производитель не является плательщиком этого налога либо является, но пользуется льготой из п/п. 5.1.2 Закона об НДС и при этом не совершает облагаемых операций.

В то же время НДСные последствия могут иметь место, если предприятие - плательщик НДС входной НДС по недостающим ТМЦ ранее отражало в декларации в составе налогового кредита. При выявлении недостачи таких ТМЦ ему необходимо будет отсторнировать соответствующую сумму из состава налогового кредита. Причем не исключено, что сумма НДС по недостающим ТМЦ в свое время могла быть отражена в составе НК плательщика не полностью, а частично. Частичное отражение могло иметь место в том случае, если в периоде, в котором НК по этим ТМЦ заявлялся, сначала делался расчет доли использования таких ТМЦ в облагаемых и необлагаемых/льготируемых операциях.

Производиться такая сторнировка должна в НДС-ной декларации за отчетный период, в котором были выявлены недостачи. На наш взгляд, сторнируемую сумму следует отражать в НДСной декларации по корректировочной строке 16.4 «Другие случаи» со знаком «минус».

Корректировка именно в текущей декларации (а не путем представления уточняющего расчета за период, в котором отражался НК) и использование при этом именно строки 16.4, а не строки 16.1, предназначенной для самостоятельного исправления ошибок, обусловлены тем, что в данной ситуации речь следует вести не об ошибке, а о выявлении новых обстоятельств. При этом производить перерасчет доли использования в том периоде, когда НК по этим ТМЦ заявлялся впервые, и проводить в связи с этим еще одну корректировку НК не следует, поскольку затрагиваются операции по приобретению, а не по поставке.

Пересортица

Для целей отражения пересортицы в налоговом учете, по нашему мнению, тоже следует ориентироваться на нормативы, регулирующие вопросы проведения инвентаризаций и определяющие судьбу (в том числе бухучетную) инвентаризационных разниц. Это Инструкция по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств и документов и расчетов, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 11 августа 1994 года № 69 (далее - Инструкция), и Положение об инвентаризации имущества приватизируемых (корпоратизируемых) государственных предприятий, а также имущества государственных предприятий и организаций, передаваемого в аренду (возвращаемого после истечения срока действия договора аренды или его расторжения), утвержденное Постановлением Кабинета Министров Украины от 2 марта 1993 года № 158, с изменениями (далее - Положение), к которому Инструкция в своем п. 10 отсылает для решения вопроса об урегулировании выявленных инвентаризацией расхождений.

Подпункт 11.12 Инструкции предусматривает, что

«взаимный зачет излишков и недостач вследствие пересортицы может быть допущен только в отношении товарно-материальных ценностей одинакового наименования и в тождественном количестве при условии, что излишки и недостачи образовались за один и тот же проверяемый период и [у] одного и того же проверяемого лица»*.

Если при «пересортичном» зачете недостач с излишками в итоге выйдет недостача, то она относится на виновников с предварительным списанием по нормам естественной убыли или без такового**. Если виновные не установлены (исчерпывающие объяснения невозможности отнесения недостачи на виновных должны быть приведены в протоколах инвентаризационной комиссии), недостачи ценностей сверх норм естественной убыли относятся в состав прочих расходов операционной деятельности.

Если же при «пересортичном» зачете излишек превысит недостачу, то сумма такого превышения согласно Инструкции относится на увеличение данных учета соответствующих материальных ценностей и прочих операционных доходов.

В отношении же налогового учета выявленных инвентаризациями пересортиц придется добавить негатива.

Дело в том, что некоторые (особо отъявленные) из налоговиков утверждают, что сворачивание при пересортице недостач с излишками, предусмотренное вышеупомянутыми нормативами для целей бухгалтерского учета, для целей учета налогового не допускается. Закон О Прибыли, мол, не дает плательщикам прямых оснований для применения соответствующих норм Инструкции и Положения, поэтому налоговые последствия пересортиц должны отражаться в развернутом виде. То есть отражение должно выглядеть как «двойной удар»: «пересортичные» излишки относятся на ВД, а недостачи - сторнируются из ВЗ.

Мы, однако, считаем такой подход незаконным, поскольку в случае выявления пересортиц необходимость сворачивания излишков с недостачами логично вытекает не только из упомянутых (предусмотренных Инструкцией и Положением) бгдучетных норм, но и из того факта, что плательщик (по крайней мере, в зачитываемой части), как правило, понес (или еще должен понести) расходы на приобретение таких запасов. И если плательщик с указанными проблемами столкнется, желательно подготовить доказательства (хотя бы косвенные) понесения таких расходов.

Возможность применения рассматриваемых нами норм Инструкции и Положения также и для налогового учета хорошо корреспондирует с требованиями п. 5.9 Закона О Прибыли, согласно которому для целей перерасчета плательщики используют бухучетные нормативы и данные бухгалтерского учета***; к тому же в этом пункте в отношении уценок/дооценок правила бухгалтерского учета вообще названы прямо.

Итак, мы считаем, что при пересортице для целей налога на прибыль налоговые последствия у плательщика-льготника могут возникнуть, только когда после сворачивания результатов пересортицы в итоге окажутся излишки.

Но прежде отметим, что, хотя сторнировка ВЗ при недостачах для целей налогообложения нашего льготника особого значения не имеет, в ситуации, когда

недостающее не «отсеклось» пунктом 5.9, а попало в ВЗ, это может повлиять на размер расчетного налога, то есть средств, освобожденных в результате применения льготы, которые согласно упомянутому Порядку, утвержденному Постановлением КМУ № 1643, должны аккумулироваться на отдельном счете и расходоваться на соответствующие цели.

То есть не исключено, что из-за инвентаризационных недостач придется доливать на этот отдельный счет какую-то сумму. (О возможных НДСных последствиях, когда по итогам сворачивания пересортицы образуются недостачи,- см. выше: в разделе «Недостачи».)

Излишки

А вот излишки могут непосредственно повлиять на налогообложение льготника. Причем как итогово-пересортичные, так и любые другие, поэтому поговорим о них в общем.

Тот факт, что у обычного плательщика налога на прибыль инвентаризационные излишки**** должны включаться в ВД и при этом не включаться в ВЗ, общепризнан и особо никем не оспаривается. На этот счет см., например, консультации из «Вестника налоговой службы Украины» № 10-11/2002 и № 39/2001, с. 30, а кроме того, постановление ВХС от 16.08.2001 г. по делу № 3/42.

В то же время из правила имеются исключения, и для целей отражения излишков в налоговом учете, на наш взгляд, следует также учитывать причины их образования (естественно, когда таковые представляется возможным определить). Подобную нефискальную позицию в этом вопросе в свое время занял и Госкомпредпринимательства, указавший в своем письме от 12.08.2004 г. № 5460, что излишки сырья (материалов), образовавшиеся в результате производственной деятельности и обнаруженные при инвентаризации плательщиком налога самостоятельно, не относятся к бесплатно предоставленным, поскольку расходы на их приобретение были понесены. Следовательно, они должны быть отнесены на увеличение данных учета соответствующих материальных ценностей с дальнейшей корректировкой доходов и затрат, а также прироста (убыли) запасов согласно п. 5.9 Закона О Прибыли.

Итак, по нашему мнению (которое созвучно с мнением Госкомпредпринимательства), если излишки образовались, например, вследствие неправильного (по завышенным нормам) списания ТМЦ, то следует вести речь об ошибке и не отражать валовой доход, а увеличить остатки на начало отчетного периода для целей перерасчета по п. 5.9, если исправление такой ошибки плательщик будет производить в текущей декларации. Если исправление будет производиться путем представления уточняющего расчета, то необходимо будет уменьшить ВЗ периода, за который представляется уточняющий расчет, и увеличить на ту же сумму ВЗ в текущей декларации (и, естественно, учесть эту сумму в остатках на конец данного периода для целей перерасчета согласно пункту 5.9, если они долежат до конца этого периода).

Заметим, что у обычного плательщика (не льготника) при таком исправлении может еще возникнуть необходимость уплаты 5%-ного штрафа, предусмотренного п. 17.2 Закона «О порядке погашения...».

В данном случае, однако, мы имеем дело с предприятием, вообще в связи со льготой налог на прибыль не платящим.

Впрочем, при этом льгота по п/п. 7.13.7 освобождает от налогообложения только прибыль от определенного вида деятельности. Инвентаризационные излишки (если они возникли, в частности, не вследствие вышеупомянутого чрезмерного списания запасов), на наш взгляд, к прибыли от издательской деятельности отношения не имеют, поскольку относятся не к доходам от продажи товаров, упомянутых в п/п. 4.1.1 Закона О Прибыли, а, скорее, к «доходам из других источников», о которых речь идет в п/п. 4.1.6 (заметим, что перечень таких доходов в 4.1.6 не исчерпывающий).

А поэтому придется предприятию суммы таких излишков отразить в составе не подпадающих под льготу 7.13.7 доходов и обложить их налогом на прибыль по ставке 25%.

Если же предприятие-льготник сможет доказать, что наличие излишков было вызвано чрезмерным списанием запасов в предыдущих налоговых периодах, то оно может провести вышеупомянутые исправления в своей налоговой отчетности (без уплаты 5%-ного штрафа - если оно пользовалось льготой в тех периодах, когда произошло завышенное списание). Такое исправление может повлиять у льготника только на сумму высвобожденных в связи с применением льготы средств (в сторону уменьшения такой суммы) и не повлечь уплату налога на прибыль. Хотя админштраф за такое нарушение ведения налогового учета по статье 163-1 КУоАП***** (85-170 грн) отнюдь не исключен.

На НДСже сумма любых выявленных излишков никак не повлияет, разве что они обложатся при последующей их продаже (или того, что из них будет произведено), но это уже другая история...

____________________

* Кроме того, согласно данной норме органы государственного управления, к ведению которых относятся предприятия, вправе устанавливать порядок, когда такой зачет может быть допущен в отношении одной и той же группы товарно-материальных ценностей, если ценности, входящие в ее состав, похожи по внешнему виду или упакованы в одинаковую тару (при отпуске их без распаковки тары).

** Поскольку, как уже упоминалось, помимо п/п. 11.12 Инструкции здесь работают и нормы Положения.

Для полноты картины напомним также, что в п. 49 Положения предусмотрено, в частности, что убыль ценностей в пределах установленных норм естественного убыли списывается на затраты производства и обращения. Но применение норм убыли производится только при выявлении фактических недостач.

Кроме того, убыль ценностей в пределах установленных норм определяется после покрытия недостач за счет излишков из пересортицы. Но если после зачета излишков из пересортицы все-таки проявилась недостача ценностей, то нормы естественной убыли должны применяться только к ценностям, по которым установлена недостача.

*** Этот факт издавна подтверждался, например, в письмах налоговиков от 20.11.2003 г. № 9550/6/15-1116, от 31.03.2004 г. № 2417/6/15-1116 и Госкомпредпринимательства от 22.12.2003 г. № 7444.

**** Когда речь идет о пересортицах, имеем в виду итоговые излишки, то есть оставшиеся после сворачивания излишков с недостачами (см. выше).

***** Если уменьшение будет значительным, возможно, льготнику стоит вернуть какую-то часть средств со специального счета на текущий...

"Бухгалтер" № 19, май (III) 2010 г.
Подписной индекс 74201