Документ : Бухгалтерський облік у фермерських господарствах


Бухгалтерський облік у фермерських господарствах

Що таке фермерське господарство та чи повинно воно вести бухгалтерський облік?

Фермерське господарство є формою підприємницької діяльності громадян із створенням юридичної особи, які виявили бажання виробляти товарну сільськогосподарську продукцію, займатися її переробкою та реалізацією з метою отримання прибутку на земельних ділянках, наданих для ведення фермерського господарства, відповідно до закону (п. 1 ст. 1 Закону № 973-ІV).

Водночас п. 1 ст. 2 Закону № 996-ХІV визначено, що цей Закон поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також на представництва іноземних суб'єктів господарської діяльності (за текстом - підприємства), які зобов'язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно із законодавством.

Це означає, що фермерські господарства зобов'язані вести бухгалтерський облік власної діяльності. Те саме зазначено й у ст. 28 Закону № 973-ІV: фермерське господарство веде бухгалтерський облік результатів своєї роботи і подає відповідним органам фінансову звітність, статистичну інформацію та інші дані, встановлені законодавством України.

Таким чином, при веденні бухгалтерського обліку фермерські господарства, як і всі інші юридичні особи, повинні керуватися насамперед:

Законом № 996-ХІV;

положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку;

іншими нормативними документами, які регламентують ведення бухгалтерського обліку.

У чому полягають особливості бухгалтерського обліку фермерських господарств?

Таких принципових особливостей три.

По-перше, як правило, бухгалтерський облік у фермерському господарстві веде його голова (власник) або один із членів господарства, але зазначені особи не досить добре розуміються на обліку (в тому числі бухгалтерському). З огляду на це бухгалтерський облік у фермерському господарстві має бути максимально спрощеним.

По-друге, фермерському господарству властиве здійснення окремих специфічних господарських операцій, які на інших підприємствах проводяться не часто:

засновники фермерського господарства здебільшого вносять до складеного капіталу не майно, а лише права користування ним, зокрема права володіння та користування земельними ділянками, будівлями, спорудами, обладнанням, а також інші майнові права, які перебувають у власності членів фермерського господарства;

членам господарства виплачується не заробітна плата, а певна частка з отриманого господарством доходу.

Таким чином, ці операції потрібно коректно відображати в бухгалтерському обліку.

По-третє, фермерське господарство займається сільськогосподарською діяльністю. Отже, при веденні бухгалтерського обліку господарство повинно враховувати всю облікову сільськогосподарську специфіку.

Зазначені принципові особливості формують облікову специфіку, властиву саме фермерським господарствам.

Усі інші, неспецифічні операції відображаються у загальновстановленому порядку. Наприклад, нарахування та виплата заробітної плати найманим працівникам, придбання та продаж товарів тощо. На цих операціях ми зупинятися не будемо.

За якою формою слід вести облік фермерським господарствам?

Згідно з п. 5 ст. 8 Закону № 996-ХІV підприємство самостійно визначає облікову політику підприємства; обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації з додержанням єдиних засад, установлених цим Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних.

Таким чином, фермерське господарство самостійно вирішує, яку форму обліку обрати. Водночас слід звернути увагу на таке.

Відповідно до п. 2 ст. 2 Закону № 996-ХІV суб'єкти підприємницької діяльності, яким згідно з законодавством надано дозвіл на ведення спрощеного обліку доходів і витрат, ведуть бухгалтерський облік і подають фінансову звітність у порядку, встановленому законодавством про спрощену систему обліку і звітності. Як зазначено в листі № 31-34000-10-10/17931, такими суб'єктами підприємницької діяльності є юридичні особи, визначені відповідно до Закону № 2063-III.

У свою чергу, зазначений Закон суб'єктами малого підприємництва визначає серед інших, юридичних осіб - суб'єктів підприємницької діяльності будь-якої організаційно-правової форми та форми власності, в яких:

середньооблікова чисельність працюючих за звітний період (календарний рік) не перевищує 50 осіб;

обсяг річного валового доходу не перевищує 70 млн. грн.

Перший показник розраховується згідно з п. 3 Інструкції № 286. Другий - це загальний дохід (виручка) від реалізації продукції, товарів (робіт, послуг), в тому числі ПДВ, акцизний збір, якщо фермерське господарство є платником цих податків. Фактично це показник рядка 010 Звіту про фінансові результати. Обидва показники розраховуються за даними попереднього року.

Отже, якщо фермерське господарство відповідає цим критеріям, воно може, але не зобов'язане застосовувати спрощену систему бухгалтерського обліку і звітності, тому що відповідно до ст. 11 Закону № 2063-III спрощена система оподаткування, бухгалтерського обліку та звітності може застосовуватися поряд з діючою загальною системою оподаткування, бухгалтерського обліку та звітності, передбаченою законодавством, на вибір суб'єкта малого підприємництва. Про те, що фермерське господарство обирає спрощену систему бухгалтерського обліку та звітності, воно повинне зазначити у власному наказі “Про організацію бухгалтерського обліку та облікової політики фермерського господарства” (лист № 31-20080-2-6/8885).

Нагадаємо, що за спрощеної системи бухгалтерського обліку і звітності фермерське господарство має складати та подавати лише дві форми фінансової звітності - спрощені Баланс (ф. № 1-м) та Звіт про фінансові результати (ф. № 2-м), замість п'яти, які подають інші підприємства. Спрощені Баланс та Звіт про фінансові результати складаються відповідно до ПБО 25.

Щодо форм бухгалтерського обліку, то згідно з п. 1.6 Методичних рекомендацій № 189 облік необхідно вести за однією з таких форм:

простою;

спрощеною (відповідно до пунктів 3 - 7 Методичних рекомендацій № 189);

спрощеною (відповідно до пунктів 8.2, 8.3 цих Рекомендацій);

повною.

Просту форму обліку (без використання подвійного запису) застосовують господарства, в яких працюють власник (голова) та члени його родини (без залучення найманих працівників).

Основним регістром за простою формою обліку є Книга обліку доходів та витрат (ф. № 3 затверджено наказом № 189). Разом із цією Книгою за бажанням власника можна вести аналітичний облік окремих видів засобів і зобов'язань шляхом використання відомостей обліку: основних засобів, тварин та птиці, багаторічних насаджень, витрат незавершеного виробництва за видами діяльності, розрахунків тощо.

За даними бухгалтерських записів, зазначеними у Книзі, можна отримати відомості про хід господарського процесу, скласти Баланс та Звіт про фінансові результати (спрощені). Для складання Балансу додатково використовуються дані інвентаризаційних описів про наявність цінностей та відомості обліку основних засобів, де зазначаються вартість одержаних та списаних об'єктів та сума нарахованої амортизації за звітний період.

Спрощену форму обліку (відповідно до пунктів 3 - 7 Методичних рекомендацій № 189) пропонується застосовувати господарствам з середньообліковою кількістю працюючих за звітний період - до 10 осіб включно (крім членів сім'ї) і обсягом виручки за рік, що не перевищує 500 тис. грн.

Основний регістр для обліку за цією формою - Журнал реєстрації господарських операцій (ф. № 4 затверджено наказом № 189). Для ведення аналітичного обліку окремих господарських об'єктів (витрат, розрахунків, тварин, продукції тощо), крім цього Журналу, фермер може використовувати інші регістри (форми № 5 - № 7 затверджено наказом № 189). Детальніше ведення регістрів за цією формою описано в Методичних рекомендаціях № 189.

Господарства, які відповідають статусу .малих підприємств (з середньообліковою кількістю працівників за звітний період – від 10 до 50 осіб та обсягом виручки від реалізації від 500 тис. грн. до 70 млн. грн.), ведуть бухгалтерський облік за спрощеною формою (відповідно до пунктів 8.2, 8.3 Методичних рекомендацій № 189). Тобто цими Методичними рекомендаціями пропонується застосовувати форму Журнал-Головна (ф. № 8 затверджено наказом № 189). Причому кореспонденція рахунків відображається на первинних документах або в меморіальних ордерах. Застосовується спрощений План рахунків.

Отже, інші господарства повинні вести облік за повною формою, застосовуючи План рахунків, при ручній обробці - регістри обліку, затверджені наказом № 390, заповнення яких регламентовано Методичними рекомендаціями (які слід застосовувати з урахуванням зауважень, наведених у листі № 31-34000-20-5/26023), затвердженими цим наказом. І, звичайно, такі господарства повинні складати та подавати фінансову звітність за всіма п'ятьма формами.

Внески до складеного капіталу

Майно, яке належить фермерському господарству, ст. 19 Закону № 973-ІV визначено як складений капітал. Однак не слід плутати це поняття капіталу з бухгалтерським поняттям. Відповідно до бухгалтерського обліку складений капітал - це активна сторона балансу. А за бухгалтерським поняттям такий капітал - пасив балансу. Тому всі внески членів фермерського господарства до складеного капіталу (майна) здійснюються за рахунок внесків до статутного капіталу, який обліковується на рахунку 40.

Отже, в установчому договорі про створення фермерського господарства та статуті фермерського господарства слід зазначати вартість та перелік майна, яке в рахунок внесків до статутного капіталу буде внесено до складеного капіталу (майна) фермерського господарства, хоча в статуті наводити перелік майна не обов'язково, а лише суму. Сума, за якою вноситься майно, погоджується членами господарства. Вона має відповідати справедливій вартості майна (сума, за якою може бути здійснено обмін активу, або оплату зобов'язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами).

Сума зафіксованого статутного капіталу відображається в бухгалтерському обліку за дебетом рахунку 46 “Неоплачений капітал” з кредитом рахунку 40 “Статутний капітал”.

Майно, яке вноситься, умовно можна поділити на три частини:

грошові кошти, які від членів господарства переходять у власність фермерського господарства;

майно (матеріальні активи), право власності на яке переходить від членів господарства до фермерського господарства як юридичної особи;

активи, що не мають матеріальної форми. Наприклад, майнові права - права володіння та користування майном - землею, будівлями, спорудами тощо. В цьому випадку право власності на майно не переходить до фермерського господарства, а залишається за його членами. Фермерське господарство лише користується таким майном.

Отримане фермерським господарством майно обліковується у складі відповідних активів - основних засобів, запасів тощо, а майнові права-у складі нематеріальних активів.

Передачу майна доцільно оформляти первинними документами, прийнятими для відповідного виду майна. Наприклад, при передачі об'єктів основних засобів чи малоцінних необоротних матеріальних активів слід складати акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (типова форма № 03-1, затверджена наказом № 352). Нагадаємо, що такий акт має складатися комісією, склад якої затверджується головою фермерського господарства. Отримані основні засоби, інші необоротні активи після /зарахування на баланс підлягають амортизації в установленому порядку.

При передачі запасів слід оформляти накладну-вимогу на відпускання (внутрішнє переміщення) матеріалів (типова форма № М-11, затверджена наказом № 193). У цьому випадку наявність комісії не обов'язкова. Накладна підписується особою, яка передала запаси, та особою, яка їх прийняла від імені господарства. На накладній має бути дозвільний підпис голови господарства.

Слід зазначити, що якщо до складеного капіталу передається нерухоме майно, перехід прав власності на таке майно підлягає державній реєстрації (п. 1 ст. 182 Цивільного кодексу, п. 1 ст. 4 Закону № 1952-ІV). На сьогодні таку реєстрацію проводять БТІ на підставі Тимчасового порядку № 7/5.

Щодо майнових прав, то наказом № 732 затверджено типові форми первинного обліку лише для об'єктів права інтелектуальної власності, Для прав користування майном - землею, будівлями тощо аналогічні форми не встановлено. Отже, необхідно користуватися самостійно виготовленими формами документів, які повинні містити всі обов'язкові реквізити первинного документа, передбачені п. 2 ст. 9 Закону № 996-ХІV. Доцільно при оформленні прав користування майном використовувати форми первинних документів, передбачені для об'єктів права інтелектуальної власності, відкоригувавши окремі реквізити під майнові права. Наприклад, в назвах форм замість “об'єктів права інтелектуальної власності” слід зазначати “майнових прав”. Тоді введення майнових прав в господарський оборот оформляється відкоригованим Актом введення в господарський оборот (типова форма № НА-1, затверджена наказом № 732) тощо.

Нарахування амортизації майнових прав та інших нематеріальних активів здійснюється протягом строку їх корисного використання, який встановлюється підприємством при визнанні цього об'єкта активом (при зарахуванні на баланс) (п. 25 ПБО 8). Згідно зі ст. 20 Закону № 973-ІV майнові права, що входять до складеного капіталу фермерського господарства, передаються йому на визначений у статуті термін. Таким чином, амортизація нараховується протягом визначеного у статуті терміну.

Водночас згідно з п. 25 ПБО 8 не підлягають амортизації нематеріальні активи з невизначеним строком корисного використання та правом постійного користування земельною ділянкою. З цього випливає, що якщо до складеного капіталу на строк, скажімо, десять років вносять право користування земельною ділянкою, яка на праві власності належить учаснику, таке право підлягає амортизації протягом десяти років, тому що фермерське господарство не має постійного права користування. Якщо ж це саме право внесено на період діяльності фермерського господарства, а строк діяльності статутом не визначено, то одержиме неви-значений строк корисного використання права на земельну ділянку. У цьому разі амортизація не нараховується.

Як і у випадку з нерухомим майном, якщо до складеного капіталу передається майнове право на нерухоме майно, перехід такого права згідно з п. 1 ст. 182 Цивільного кодексу підлягає державній реєстрації.

На виконання цієї норми Цивільного кодексу набрав чинності Закон № 1952-IV яким передбачено створення єдиної системи державної реєстрації речових прав на земельні ділянки й інше нерухоме майно, а також обмеження цих прав. Реєстратором речових прав є Державний комітет України по земельних ресурсах (Держкомзем України), а Державний реєстр прав на нерухомість і їх обмеження буде сформовано у складі Державного земельного кадастру.

Відповідно до п. 5 Розділу V “Прикінцеві положення” Закону № 1952-ІV до створення єдиної системи органів реєстрації прав, а також до формування Державного реєстру прав у складі державного земельного кадастру реєстрація об'єктів нерухомості проводиться комунальними підприємствами БТІ.

Таким чином, на сьогодні цей Закон у частині реєстрації речових прав не працює. Тому державна реєстрація речових прав і їх обмежень не проводиться, доки не сформується єдиний реєстр.

Як зазначалося, майнові права, що входять до складеного капіталу фермерського господарства, передаються йому на визначений у статуті термін. Потім вони повертаються власнику (члену господарства). Постає питання, чи потрібно зменшувати статутний капітал, якщо після закінчення цього терміну майнові права повертаються члену господарства, який їх вносив?

Ні, статутний капітал не зменшується. Адже майнові права повністю замортизовані. В момент повернення вони фактично списуються з балансу за дебетом субрахунку 133 “Накопичена амортизація нематеріальних активів” та кредитом рахунку 12 “Нематеріальні активи”.

Приклад 1

Згідно зі статутом фермерського господарства статутний капітал становить 300 тис. грн.

Засновник господарства передав до складеного капіталу в рахунок внеску до статутного капіталу будівлю на суму 110 тис. грн. та майнове право користування земельною ділянкою на 10 років - 190 тис. грн.

Після закінчення цього строку право користування земельною ділянкою повернено засновнику.

Бухгалтерський облік цих операцій відобразимо в табл. 1.

Таблиця 1.

Бухгалтерський облік внесків до складеного капіталу


№ з/п 

Зміст господарської операції 
Кореспонденція
рахунків 

Сума, грн. 
Дт  Кт 
Відображено заборгованість за внесками до статутного капіталу на дату реєстрації статуту  46  40    300 000 
2    Передано будівлю за актом приймання-передачі    103    46    110 000 
3    Передано майнове право користування земельною ділянкою за актом введення в господарський оборот  122    46    190 000 
Нараховано амортизацію майнового права протягом строку користування земельною ділянкою  23  133  190 000 
5    Повернено засновнику право користування земельною ділянкою  133    122    190 000 

Виплата доходу членам господарства

Фермерське господарювання є видом підприємницької діяльності громадян у сфері сільськогосподарського виробництва, яка передбачає здійснення такої діяльності працею його членів (п. 1 ст. 1 Закону № 973-ІV). У зв'язку з цим законодавство передбачає обов'язкову трудову участь кожного члена господарства у його діяльності. Член фермерського господарства за своїм соціально-економічним статусом є працюючим власником. Тому його трудова діяльність у господарстві базується на членстві і регулюється не трудовим договором, а статутом господарства (п. 2 ст. 27 Закону № 973-IV).

Таким чином, члени фермерського господарства отримують не заробітну плату, а дохід від здійснення підприємницької діяльності (виконання трудової функції). Водночас такий дохід може виплачуватися залежно від внеску до статутного капіталу, а не від виконання трудової функції. Тоді виплата доходу є виплатою звичайних дивідендів.

Конкретний механізм оплати праці членів фермерського господарства визначається статутом фермерського господарства. Якщо ж у статуті такий порядок не визначено, механізм оплати потрібно встановити внутрішнім документом підприємства, наприклад, протоколом загальних зборів членів фермерського господарства. При цьому розподілятися може лише чистий дохід (прибуток) - отримані доходи за мінусом витрат. Тобто це сума, яка в бухгалтерському обліку відображається за кредитом субрахунку 441 “Прибуток нерозподілений”.

Приклад 2

Згідно зі статутом фермерського господарства отриманий дохід (прибуток) щомісяця підлягає розподілу:

35% - на виплату доходу членам господарства від виконання трудової функції;

25% - на виплату доходу членам господарства залежно від внеску до статутного капіталу (виплату дивідендів);

40% - на поповнення резервного капіталу.

У поточному місяці фермерське господарство отримало 10 тис. грн. прибутку (за кредитом субрахунку 441).

У цьому разі дохід розподіляється відповідно на 3,5 тис. грн., 2,5 тис. грн. та 4 тис. грн. У бухгалтерському обліку такий розподіл відображається за дебетом субрахунку 443 “Прибуток, використаний у звітному періоді” та кредитом субрахунків відповідно 672 “Розрахунки за іншими виплатами”, 671 “Розрахунки за нарахованими дивідендами”, 43 “Резервний капітал”.

Однак з розподілених сум потрібно утримати всі податки та збори. Тобто членам господарства виплачується дохід за мінусом податків та зборів.

Нагадаємо, що перший вид доходу обкладається пенсійним внеском (лист № 3110/03-30) та з такого доходу утримується податок з доходів фізичних осіб за ставкою 15% (лист № 7720/7/17-0717). Внески до інших фондів соцстраху можуть справлятися лише на добровільних засадах (листи № 70-13/Р-176з-248, № 07-35-619, № ДЦ-09-2165/0/6-05). Тому здебільшого фермерські господарства з доходів своїх членів ці внески не сплачують.

За даними прикладу на перший вид виплати розподілено 3,5 тис. грн. Тобто з цієї суми потрібно сплатити пенсійний внесок, який нараховується на суму нарахованого доходу. Також із суми нарахованого доходу обчислюється податок з доходів фізичних осіб. Отже, щоб розрахувати суму внеску та податку, потрібно, знайти суму нарахованого доходу:

СВ = [РД : (1 + (ПФ : 100))],

де СВ - сума нарахованого доходу;

РД - сума розподіленого доходу (за даними прикладу 2 - це 3500 грн.);

ПФ - ставка нарахувань до Пенсійного фонду. На сьогодні вона становить 33,2%, а для платників фіксованого сільськогосподарського податку, якими переважно є фермерські господарства, - 26,56% (п. 4.1 Інструкції № 21-1).

Отже, якщо фермерське господарство є платником фіксованого сільськогосподарського податку, сума нарахованого доходу становитиме 2765,49 грн. [3500 : (1 + (26,56 : : 100))], внесок до Пенсійного фонду України - 734,51 грн. (2765,49 х 26,56%), податок з доходів фізичних осіб - 414,82 грн. (2765,49 х 15%). Тобто члени господарства отримають 2350,67 грн. (2765,49 - 414,82).

Щодо другого виду доходу. На суму нарахованого доходу нараховується авансовий внесок з податку на прибуток за ставкою 25% та утримується податок з доходів фізичних осіб за ставкою 15%. Суму нарахованого доходу розраховуємо так само, як і для першого виду доходу, лише замість ставки нарахувань до Пенсійного фонду беремо ставку податку на прибуток. Тоді сума нарахованого доходу становитиме 2000 грн. [2500 : (1 + (25 : : 100))], авансовий внесок з податку на прибуток - 500 грн. (2000 х 25%), податок з доходів фізичних осіб - 300 грн. (2000 х 15%). Члени господарства отримають 1700 грн. (2000 - 300).

Бухгалтерський облік операцій відобразимо в табл. 2. Додатково зазначимо, що фермерське господарство є платником фіксованого сільськогосподарського податку.

Отже, фермерські господарства мають дотримуватися норм ПБО 30 та інших нормативних документів з ведення бухгалтерського обліку, як і інші сільськогосподарські підприємства. Доцільно враховувати також Методичні рекомендації № 1315.

Таблиця 2.

Бухгалтерський облік виплати доходу
членам фермерського господарства

№ з/п  Зміст господарської операції  Бухгалтерський облік 
Дт  Кт  Сума, грн. 
1    Розподілено отриманий дохід на: виплату доходу членам господарства від виконання трудової функції  443    672    3500   
виплату дивідендів  443  671  2500 
поповнення резервного капіталу  443  43  4000 
4    Нараховано внесок до Пенсійного фонду України  672    651    734,51   
Утримано податок з доходів фізичних осіб  672  641/ПДФО  414,82 
6    Нараховано авансовий внесок з податку на прибуток    671    641/податок на прибуток  500   
7    Утримано податок з доходів фізичних осіб    671    641/ ПДФО  300   
8    Виплачено членам господарства: дохід від виконання трудової функції  672    301   2350,67   
дивіденди  671  301  1700 
10  Перераховано внесок до Пенсійного фонду України  651    311    734,51   
11  Перераховано податок з доходів фізичних осіб (414,82 + 300)  641/ ПДФО  311  714,82 
12    Перераховано авансовий внесок з податку на прибуток  641/ податок на прибуток  311    500   

Олександр ЗОЛОТУХІН,
бухгалтер-експерт

“Вісник податкової служби України” № 12 березень 2010 р.
передплатні індекси:
22599 (укр.) 22600 (рос.)



Вход в систему
Логин
Пароль 
Новый пользователь
Забыл пароль?

Стан бази
П'ятниця, 29.03.2024
В базi 549581 документ

 Огляд останніх надходжень
Актуальні консультації
Списання автомобіля: від «а» до «я»
Штатний розпис професійно-технічного навчального закладу за новими вимогами
Новые группы 5 и 6 плательщиков ЕН: воплощение в жизнь
Электронные деньги и расчеты карточками: правила игры для субъектов хозяйствования
Вакцинация работников предприятия против гриппа, или Я уколов не боюсь: если надо уколюсь!
Бланки та звітність
Податкова звiтнiсть
Фiнансова звiтнiсть
Вiдрахування у фонди
Форми документiв
Довiдковi матерiали
Ставка єдиного податку
Граничні норми добових витрат
Облiкова ставка НБУ
Iндекси iнфляцiї (2017 р.)
Розмiр мiнiмальної заробiтної плати
Розмір мінімальної пенсії
Розмiр прожиткового мiнiмуму
Розмiр податкової соцiальної пiльги.
Розмiри мiнiмального та максимального єдиного внеску для пiдприємцiв
Максимальний розмiр заробiтної плати, з якої сплачується єдиний соцiальний внесок
Кориснi посилання
Увага! важлива інформація
  21.03.2018  

Про внесення змін до Порядку проведення конкурсу з перевезення пасажирів на автобусному маршруті загального користування
Постанова Кабінету Міністрів України N 180 від 07 лютого 2018 р.

Про внесення змін до Правил надання послуг пасажирського автомобільного транспорту
Постанова Кабінету Міністрів України N 181 від 07 лютого 2018 р.

  19.03.2018  

Про затвердження Змін до Порядку відкриття та закриття рахунків у національній валюті в органах Державної казначейської служби України
Наказ Міністерства фінансів України N 110 від 05.02.2018 р.

Про затвердження Реєстру референтних цін (цін відшкодування) на препарати інсуліну станом на 01 лютого 2018 року
Наказ Міністерства охорони здоров'я України N 453 від 07.03.2018 р.

  15.03.2018  

Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю
Закон України N 2275-VIII від 6 лютого 2018 року

[Архив новостей]

2005-2017 © ПАРУС