Документ : Налоговики пишут, что если налоговому агенту стало известно о зарегистрированности отдельных работников в качестве СПД, то он должен перестать применять к их доходам НСЛ и сделать перерасчет НДФЛ

Налоговики пишут, что если налоговому агенту стало известно
о зарегистрированности отдельных работников в качестве СПД,
то он должен перестать применять к их доходам НСЛ
и сделать перерасчет НДФЛ

ВОПРОС: Налоговики на нашем предприятии обнаружили лиц, занимающихся предпринимательством и пользующихся налоговой социальной льготой. Причем среди таких лиц имеются как работающие на нашем предприятии, так и уже уволившиеся. В направленном в наш адрес письме налоговой инспекции содержится требование пересчитать таким лицам налог за два года, а также удержать с них 100%-й штраф и перечислить полученные денежные средства в бюджет.

Правы ли в данном случае налоговики и каковы должны быть наши действия?

ОТВЕТ: В соответствии с п/п. 6.3.1 Закона Украины от 22.05.2003 г. № 889-IV “О налоге с доходов физических лиц” (далее - Закон) налоговая социальная льгота применяется к начисленному месячному доходу плательщика налога в виде заработной платы исключительно по одному месту его начисления (выплаты). Плательщик налога может самостоятельно избрать место применения льготы, подав соответствующему работодателю заявление о применении льготы по форме, установленной Государственной налоговой администрацией Украины.

Однако если плательщик налога получает в течение отчетного налогового месяца одновременно доходы, перечисленные в п/п. 6.3.3 Закона, налоговая социальная льгота не может быть применена к другим его доходам.

В составе перечисленных в п/п. 6.3.3 доходов упомянуты также (см. подпункт “е” этой нормы) доходы самозанятого лица от предпринимательской деятельности (а также другой независимой профессиональной деятельности).

I

Первое, о чем мы хотели бы напомнить: в п/п. 6.3.3 Закона (применительно к нашему случаю) буквально речь идет о том, что плательщик в течение отчетного налогового месяца одновременно должен получать доходы как по месту работы, так и от предпринимательской (или другой независимой профессиональной) деятельности. Из этого следует, что в п/п. 6.3.3 Закона авторы данной нормы во главу угла ставят факт получения гражданином в отчетном месяце (также и) доходов от предпринимательской деятельности, а не просто факт наличия у него свидетельства ФОПа (то есть его регистрации в качестве субъекта предпринимательской деятельности). В дополнение к имеющейся буквальной формулировке заметим, что Закон не должен дискриминировать граждан из-за одного только факта наличия у них предпринимательского свидетельства и ставить их в неравные условия с обычными гражданами (иначе будет нарушен такой принцип системы укрналогообложения, как равенство, - см. действующую редакцию ст. 3 Закона “О системе налогообложения” от 25.06.91 г. № 1251-ХII). Аналогичное понимание данной нормы было неоднократно высказано Госкомпредпринимательства в письмах от 24.09.2004 г. № 6511, от 12.12.2006 г. № 8941 и от 18.04.2007 г. № 2804.

Поэтому если “подпольные” предприниматели в какие-то месяцы в течение упомянутых в вопросе двух лет не получали предпринимательских доходов, то у них (и у вас как у налогового агента) есть основания утверждать, что на такие (“безСПДдоходные”) месяцы ограничение из п/п. 6.3.3 Закона не распространяется.

При этом предусмотрительный налоговый агент запасется еще и документальным подтверждением факта отсутствия у работника-ФОПа предпринимательских доходов (на наш взгляд, здесь достаточно письменных заявлений от работника, хотя более осторожные в данном случае запасутся копиями его предпринимательских квартальных деклараций с прочерками, или - когда не все месяцы в квартале были бездоходными - копиями соответствующих страниц его Книги учета доходов по форме № 10).

Правда, по данному поводу возникновение споров с налоговиками весьма вероятно. Поскольку, по мнению ГНАУ (см. ее письма от 21.05.2007 г. № 6194/5/17-0716 и от 15.06.2007 г. № 12131/7/17-0717), не имеет значения фактический результат деятельности предпринимателя за соответствующий период и регистрация работника в качестве предпринимателя является достаточным условием для невозможности применения НСЛ к его доходам в виде заработной платы.

Причем ГНАУ в данном письме, критикуя позицию Госкомпредпринимательства, оправдывает свою фискальность тем, что, мол, порядок и механизм информирования ФОПом своего работодателя об отсутствии у него в конкретном периоде предпринимательских доходов не предусмотрен!..

(Ну так предусмотрите! Кто же, как не ГНАУ, должен издавать нормативы для правильного функционирования налоговых законов?! Тем не менее незаконно переложить проблему с больной головы на здоровую, да еще и пожав при этом фискальные плоды, - это они пожалуйста, это у них классический почерк работы.)

Кстати, ссылка налоговиков на то, что у ФОПа отчетность квартальная, а НСЛ к его зарплатным доходам применяется помесячно, тоже не выдерживает критики: ведь законопослушный работник-ФОП в конце конкретного месяца, в котором им были получены также и доходы от предпринимательства, вполне может письменно известить об этом работодателя, чтобы тот к его зарплате в конкретном месяце НСЛ не применял. И поскольку конкретную форму налоговики не предусмотрели, делать это он может в любом удобном для сторон виде.

Если же предпринимательских доходов не было, то, по идее, и извещать работодателя не нужно: права на НСЛ подпункт 6.3.3 в этом случае не лишает.

Хотя для подтверждения отсутствия у такого работника “ ФОПовских” доходов налоговому агенту безопаснее будет запастись определенными бумаженциями, о чем мы уже выше упомянули.

Обратим также внимание на то, что в письме от 05.02.2008 г. № 2021/с/17-0714 ГНАУ уже достаточно уклончиво отвечала на вопрос насчет применения НСЛ к получаемым работниками-ФОПами доходов в виде заработной платы. (Может, на этот счет уже наметился нефискальный сдвиг?..)

II

Второе, о чем хотелось бы сказать.

Если работники-ФОПы из “черного списка”, поступившего к вам из ГНАУ, пользовались НСЛ и при этом таки получали предпринимательские доходы, однако (будучи плательщиками недобросовестными или, возможно, неграмотными) об этом работодателя не известили, то тогда действительно имело место нарушение п/п. 6.3.3 Закона.

Причем здесь возможны разные ситуации:

а) когда такие работники-ФОПы ранее подавали вам заявления на применение НСЛ

и

б) когда они, находясь у вас в штате по состоянию на 01.01.2004 г., попали под льготу автоматически - на основании пятого абзаца п/п. 6.3.2 Закона.

Впрочем, о какой бы из разновидностей ни шла речь, необходимо отметить, что в Законе весьма

нечетко описаны последствия такого нарушения как для работодателя (налогового агента), так и для самого плательщика. Поэтому, чтобы определиться с вопросом о правомерности предъявляемых к зам налоговиками требований, дополнительно обратимся к отдельным нормам Закона, имеющим отношение к данной проблеме:

“6.3.4. Если в нарушение норм настоящего пункта плательщик налога подает заявление о применении льготы более чем одному работодателю либо если плательщик налога при получении доходов, определенных в подпункте 6.3.3 настоящего пункта, подает такое заявление другому работодателю, вследствие чего налоговая социальная льгота фактически применяется также при получении других доходов в течение любого отчетного налогового месяца, то такой плательщик налога утрачивает право на получение налоговой социальной льготы по всем местам получения дохода начиная с месяца, в котором имело место такое нарушение, и заканчивая месяцем, в котором право на применение налоговой социальной льготы восстанавливается.

Плательщик налога может восстановить право на применение налоговой социальной льготы, если он подает заявление об отказе от такой льготы всем работодателям с указанием месяца, в котором имело место такое нарушение, на основании чего отдельный работодатель рассчитывает и удерживает соответствующую сумму недоплаты налога и штраф в размере 100 процентов суммы такой недоплаты за счет ближайшей выплаты дохода такому плательщику налога, а при недостаточности суммы такой выплаты - за счет следующих выплат. Если по каким-либо основаниям сумма недоплаты и штрафа не была удержана за счет дохода плательщика налога до истечения предельного срока, установленного законом для представления годовой декларации по данному налогу, то сумма такой недоплаты и штрафа взыскивается налоговым органом в порядке, определенном законом. При этом право на применение налоговой социальной льготы к доходу плательщика налога восстанавливается с налогового месяца, следующего за месяцем, в котором сумма такой недоплаты и штраф полностью погашаются.

Центральный налоговый орган устанавливает порядок периодического информирования плательщиков налога о наличии нарушений ими норм подпункта 6.3.1 настоящего пункта, выявленных на основании данных налоговой отчетности или документальных проверок”.

Здесь же напомним, что согласно п/п. 6.3.5 Закона налоговый агент при условии получения надлежащим образом оформленного заявления от работника не несет ответственности за нарушение таким работником нормы п/п. 6.3.1 Закона и как следствие за применение НСЛ к доходам такого работника (за исключением случая, когда работодатель и плательщик налога являются связанными лицами или суд устанавливает факт сговора между ними). Теперь попробуем высказать некоторые мысли по поводу данной ситуации, оговорившись, что упомянутые конкретные нормы прописаны совершенно “непрактично”: речь в основном идет о нарушении норм п/п. 6.3.1 (и “а”-“д” п/п. 6.3.3), то есть когда НСЛ применяется более чем в одном месте работы, не касаясь подпункта п/п. “е” п/п. 6.3.3. Так что в наших рассуждениях в основном придется “идти на ощупь”, периодически прибегая к аналогии.

Итак, оговорим конкретные моменты.

1. Отметим, что согласно первому абзацу п/п. 6.3.4 работник-ФОП, фактически получающий доходы от предпринимательства, право на НСЛ, по идее, утрачивает.

Однако поскольку в тексте этого абзаца с привязкой к п/п. 6.3.3 написано: “подает такое заявление другому работодателю”, можно сослаться на то, что здесь подразумеваются лишь случаи, когда работодателей несколько, то есть под эту норму явно подпадают только случаи из подпунктов “а”-“д” п/п. 6.3.3. Что же касается “предпринимательского” подпункта “е”, то вследствие такой формулировки из-под нормы п/п. 63.4 выпадают случаи, когда у работника- ФОПа работодатель только один.

2. Даже если не брать в расчет то, на что в п. 1 мы обратили внимание, заметьте, в п/п. 6.3.4 речь идет о тех работниках-ФОПах, которые подавали заявление на применение НСЛ. Таким образом, по формальным основаниям из-под нормы п/п. 6.3.4 вообще выпадают те плательщики, которых прольготировали с 01.01.2004 г. автоматически.

3. В отношении упомянутых в вопросе требований налоговой инспекции пересчитать таким работникам налог за два года и удержать с них штраф необходимо отметить следующее.

Даже если согласиться с тем, что норма п/п, 6.3.4 распространяется и на данные случаи (из вопроса), то это все равно не значит, что налоговый агент должен производить пересчет НДФЛ.

Для начала напомним, что помимо 6.3.4 (о котором - ниже) в п/п. 6.5.2 Закона приведены общие случаи, в которых работодатель плательщика налога по месту применения НСЛ осуществляет перерасчет сумм доходов, начисленных такому плательщику налога в виде заработной платы, а также сумм предоставленных налоговых льгот. В соответствии с данной нормой работодатель обязан выполнять перерасчет в следующих случаях: во-первых, при подведении итогов каждого отчетного налогового года; во-вторых, при проведении расчета за последний месяц применения налоговой социальной льготы в случае изменения места ее применения по самостоятельному решению плательщика налога или в случаях, определенных в п/п. 6.3.3 Закона (имеется в виду предпоследний абзац этого подпункта, в котором речь идет о завершении начисления доходов, упомянутых в п/п. “а”-“д”); в-третьих, при проведении окончательного расчета с плательщиком налога.

Данный подпункт не содержит требования выполнять перерасчет при выявлении нарушения плательщиком налога п/п. 6.3.3 Закона. Но, по мнению ГНАУ (см. ее письмо от 28.12.2007 г. № 26662/7/17-0117), получение налоговым агентом - работодателем информации о нарушении плательщиком налога норм Закона, связанной с потерей последним права на получение НСЛ, тоже является основанием для проведения перерасчета. (Заметим, что в данном письме это написано применительно к нарушению п/п. 6.3.1.)

Прямое же указание на проведение перерасчета при нарушении нормы подпункта 6.3.3 содержится в п/п. 6.3.4 Закона: в случае, когда работник подает заявление об отказе от льготы с указанием месяца, в котором имело место такое нарушение, работодатель на основании такого заявления рассчитывает и удерживает соответствующую сумму недоплаты и штраф в размере 100% суммы недоплаты.

Однако данный подпункт регулирует ситуацию, когда плательщик налога, утративший право на получение налоговой социальной льготы вследствие нарушения п/п. 6.3.3 (и 6.3.1) Закона, желает восстановить право на применение НСЛ, то есть это может касаться только случаев из п/п. “а”- “д” п/п. 6.3.3. В нашей ситуации у работников, имеющих предпринимательский статус (и доходы), права на льготу нет в принципе (согласно упомянутому подпункту “е” п/п. 6.3.3 Закона).

Поэтому о восстановлении права на льготу речь идти не может и норма из 6.3.4 о подаче заявления, перерасчете, удержании недоимки и штрафа к предпринимательскому случаю как-то совсем уж не клеится.

Как нам кажется, для данного случая необходимость проведения перерасчета и удержания недоплаты и 100%-го штрафа может возникнуть у налогового агента лишь по аналогии, да и то в случае добровольной подачи заявления работником-ФОПом об отказе от льготы. Но кто ж захочет добровольно сдаваться?..

Кроме того, подать такое заявление может лишь работник, продолжающий работать на данном предприятии. Что же касается работников, уже уволившихся с данного предприятия, то никаких даже полузаконных оснований для проведения им перерасчета у налогового агента нет.

Отметим также, что согласно п/п. 6.3.4 (см. выше) о нарушении плательщиком норм п/п. 6.3.1 налоговики должны уведомлять плательщиков, а не налоговых агентов (порядок такого уведомления регулируется даже специальным приказом ГНАУ от 30.09.2003 г. № 461). Мы считаем, что при нарушении плательщиком норм п/п. 6.3.3 налоговики должны действовать аналогично, то есть донимать по этому поводу плательщика, а не его налогового(ых) агента(ов). А плательщик уже после получения такого уведомления должен (если захочет) подать работодателю заявление о лишении себя льготы.

4. Насчет ответственности.

Согласно п/п. 6.3.5 Закона работодатель, получивший от работника надлежащим образом оформленное заявление и применяющий НСЛ, не несет какой-либо ответственности за нарушение работником требований п/п. 6.3.1 Закона (то есть за нарушение, связанное с подачей заявления о применении льготы более чем по одному месту начисления дохода). Однако аналогичный “безответственный” подход по отношению к работодателю должен быть применен и в ситуации, когда работник нарушает требования п/п. “е” п/п. 6.3.3 Закона. Подтверждение этому можно также извлечь из текста уже упоминавшихся нами писем ГНАУ от 15.06.2007 г. и от 05.02.2008 г., а также из п. 8 письма ГНАУ от 30.10.2007 г. № 22095/7/25-0017, касающегося результатов анализа работы по рассмотрению жалоб плательщиков налогов в январе - сентябре 2007 года*.

Поэтому санкции, предусмотренные Законом (включая и норму п/п. 20.3.2, касающуюся доходов в том числе и уволившихся работников), и двукратный штраф из п/п. 17.1.9 Закона “О порядке погашения...” налоговики в данной ситуации к вам (налоговому агенту) применить не смогут**.

Правда, определенная проблема с ответственностью работодателя может возникнуть также в отношении случаев, когда льгота стала применяться автоматически с 01.01.2004 г. (поскольку в п/п. 6.3.5 прямо упоминается подача плательщиком заявления). Хотя и здесь за неприменение к вам санкций вполне можно побороться, апеллируя к тому, что вы (налоговый агент) никаких норм Закона (в отличие от плательщика) не нарушали.

5. По нашему мнению, налоговики в данном случае могут (а точнее, должны) пытаться на основании п/п. 6.3.4 взыскивать недоплату и штраф с плательщика самостоятельно, но лишь по истечении срока, установленного для представления годовой декларации.

Подведем итоги.

Считаем, что для уверенного в себе налогового агента Закон дает достаточно (см. выше) оснований, чтобы в подобной ситуации претензии налоговиков отклонить.

Можно вообще плюнуть на их требования (ведь, поскольку таковые незаконны, никаких сроков для их исполнения быть не может и ответственности для налогового агента тоже нет).

Но лучше (если вы слывете лицом культурным) написать в свою ГНИ ответное письмецо, поблагодарив ее за информацию и сообщив, что вы сразу же - с месяца получения письма – перестали применять НСЛ к работникам-ФОПам, получающим предпринимательские доходы, а также вежливо (со ссылкой на приведенные выше аргументы) указав, что не имеете права согласно нормам Закона в данном случае осуществлять перерасчет и удерживать с работников недоплату НДФЛ и штраф.

Ну а как в данной ситуации поступит осторожный плательщик - всем и так понятно. (Из-за манеры сограждан постоянно осторожничать, законы в нашей стране никак работать-то и не начнут...)

И еще. Осторожный бухгалтер может попытаться, чтобы не попасть в подобную “халепку”, либо опросить всех работников насчет наличия у них свидетельства ФОШ (и наличия доходов от такой деятельности), либо - если он сам себе и людям враг - послать на этот счет запрос в местную ГНИ с общим списком штатных работников предприятия...

_______________________

* Приводим данный пункт письма:

“8. Решением ГНАУ от 12.09.2007 г., принятым по рассмотрению повторной жалобы ЧП, отменено налоговое уведомление-решение Верхнеднепровской ОГНИ от 15.05.2007 г. № 0003311700/0 об уплате НДФЛ и примененной штрафной санкции. Проверяющими указанной ГНИ сделан безосновательный вывод о неправомерности уменьшения предприятием суммы общего месячного налогооблагаемого дохода работника, зарегистрированного в качестве СПД, на основании его заявления о применении налоговой социальной льготы. При проведении проверки, принятии налогового уведомления-решения, рассмотрении указанной ГНИ и ГНА в Днепропетровской области первичной и повторной жалоб не учтено, что согласно п/п. 6.3.5 ст. 6 Закона Украины “О налоге с доходов физических лиц” (далее - Закон об НДФЛ) работодатель, который на основании надлежащим образом полученного заявления плательщика налога о применении социальной льготы применяет такую льготу, не несет ответственности за нарушение таким плательщиком налога требований Закона (об НДФЛ)”.

** Кроме случаев, когда работодатель и плательщик налога являются связанными лицами или суд установит факт сговора между ними (п/п. 6.3.5). В этой ситуации могут попытаться взыскать с работодателя и недоимку, и двукратный штраф по 17.1.9 Закона “О порядке погашения...” (см. об этом упомянутое письмо ГНАУ от 28.12.2007 г., хотя там речь шла о нарушении п/п. 6.3.1).

“Бухгалтер” № 20, май (IV) 2008 г.
Подписной индекс 74201