Документ : Поліпшення основних засобів: бухгалтерський та податковий облік


Поліпшення основних засобів:
бухгалтерський та податковий облік

Отже, для початку зазначимо: основні засоби - це матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів і очікуваний термін корисного використання (експлуатації) яких становить більше одного року.

У зв'язку з використанням (експлуатацією) основних засобів виникають:

- витрати, спрямовані на підтримання об'єкта основних засобів у робочому стані (заміна, регулювання, настроювання та інше технічне обслуговування), витрати, пов'язані з їх експлуатацією (витрата палива, електро- та інших видів енергії, що пускають у хід об'єкт основних засобів), інші витрати, здійснення яких необхідне для нормальної роботи об'єкта;

- витрати, спрямовані на поліпшення об'єкта основних засобів, що пов'язані з модернізацією, модифікацією, дообладнанням, реконструкцією зі зміною основних вузлів та деталей, збільшенням площ, встановленням додаткових вузлів та агрегатів і т. д. У цьому випадку відбувається поліпшення основних технічних характеристик об'єкта.

Бухгалтерський облік

Бухгалтерський облік поліпшень регулює п. 14 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 “Основні засоби”, затвердженого наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р. № 92 (далі - П(С)БО 7), а саме: якщо в результаті проведених поліпшень економічні вигоди, очікувані в майбутньому від експлуатації об'єкта, збільшуються в порівнянні з початковим визначенням, то вартість витрат йде на збільшення первинної вартості поліпшеного об'єкта основних засобів.

Більш детально, ніж у П(С)БО 7, питання поліпшення розглянуто у пунктах 28-33 розділу 6 “Облік ремонту і поліпшень основних засобів” Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Мінфіну України від 30.09.2003 р. № 561 (далі – Методрекомендації № 561). Згідно з п. 29 Методрекомендацій № 561 рішення про характер і ознаки здійснюваних підприємством робіт приймається керівником підприємства: вони спрямовані на підвищення техніко-економічних можливостей (модернізацію, модифікацію) об'єкта, що приведе надалі до збільшення економічних вигід, або здійснюються для підтримання об'єкта в придатному для використання стані й одержання спочатку визначеної суми майбутніх економічних вигід.

Фактично, розподілити витрати повинен керівник підприємства своїм розпорядницьким документом - наказом або розпорядженням.

Витяг з Методрекомендацій № 561

“29. Рішення про характер і ознаки здійснюваних підприємством робіт, тобто, чи спрямовані вони на підвищення техніко-економічних можливостей (модернізація, модифікація, добудова, реконструкція) об’єкта, що приведе у майбутньому до збільшення економічних вигод, чи здійснюються вони для підтримання об’єкта в придатному для використання стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, приймається керівником підприємства з урахуванням результатів аналізу існуючої ситуації та суттєвості таких витрат. Зокрема, заміна окремих важливих компонентів (частин) основних засобів (двигунів тощо) може бути відображена як заміна об’єкта основних засобів, якщо термін корисного використання такої частини відрізняється від терміну корисного використання основних засобів, до яких належить цей компонент. У цьому випадку заміна такого компонента відображається капітальними інвестиціями у придбання нового об’єкта основних засобів і списанням заміненого об’єкта. Витрати на поліпшення основних засобів для відновлення майбутніх економічних вигод, очікуваних від їх використання, визнаються капітальними інвестиціями за умови, що балансова вартість активу не перевищує суми його очікуваного відшкодування.

Сумою очікуваного відшкодування вважається найбільша з двох оцінок: чиста вартість реалізації або теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від використання основних засобів, включаючи його ліквідаційну вартість”.

У Методичних рекомендаціях № 561 наведені також приклади поліпшення основних засобів, які допомагають проаналізувати ситуацію, що існує. Розглянемо їх.

Внаслідок виконаних робіт щодо поліпшення об'єктів основних засобів виріс очікуваний термін корисного використання об'єкта, кількості та/або якості продукції (робіт, послуг), яка виробляється (надається) цим об'єктом. Наприклад, з метою збільшення виробничої потужності проведено модернізацію об'єкта; зроблено заміну окремих частин устаткування для збільшення якості продукції; добудовано будинок, що приведе до збільшення кількості місць (площі) будівлі, поліпшить якість виконаних робіт.

До речі, заміна окремих важливих частин основних засобів (двигунів) може бути відображена як заміна об'єкта основних засобів, якщо термін корисного використання такої частини відрізняється від терміну корисного використання ОЗ, до якого відноситься ця частина. У цьому разі заміна такої частини відображається капітальними інвестиціями в придбанні нового об'єкта ОЗ та списанні заміненого об'єкта.

Таблиця 1

Поліпшення (модернізацію) проведено господарським способом


з/п 
Зміст господарської операції  Кореспонденція рахунків  Сума, грн. 
Дт  Кт 
1    Оприбутковано придбані деталі для модернізації об'єкта  202    631    5 000,00   
2    Збільшено суму податкового кредиту з ПДВ  641    631    1 000 00   
Сплачено за придбані матеріали  631  311  6 000,00 
4    Придбані деталі використані на модернізацію об'єкта (зараховані до складу капітальних витрат)  152    202    5 000,00   
5    Нараховано зарплату робітникам, зайнятим на модернізації об єкта  152    661    3 500,00   
6    Нараховані соцвнески із зарплати, нарахованої за проведення модернізації  152    65    1 290 00   
7    Списано витрати, понесені в зв язку з модернізацією на збільшення первинної вартості об'єкта  104    152    9 790,00   

Таблиця 2

Поліпшення (модернізацію) проведено підрядним способом


з/п 
Зміст господарської операції  Кореспонденція рахунків  Сума, грн. 
Дт  Кт 
1    Зарахована до складу капітальних інвестицій вартість робіт з модернізації об'єкта (акт)  152    631    22 000,00   
2    Збільшено суму податкового кредиту з ПДВ  641    631    4 400,00   
3    Сплачено підрядчикам за виконані роботи  631    311    26 400,00   
4    Капітальні витрати (затрати, понесені у зв'язку з модернізацією) зараховуються на збільшення первинної вартості об'єкта  104    152    22 000,00   

Приклади, наведені в Таблицях 1 і 2, в цілому охоплюють усі ситуації, за яких проводиться поліпшення основних засобів.

Документальне оформлення

Прийом закінчених робіт щодо поліпшення основних засобів (модернізації, реконструкції і т. д.) оформляється Актом прийому-передачі відремонтованих, реконструйованих і модернізованих об'єктів (типова форма № 03-2). Форма цього акта затверджена наказом Мінстату України “Про затвердження типових форм первинного обліку” від 29.12.95 р. № 352.

Акт, підписаний співробітником, уповноваженим на прийом основних засобів, і представником організації, що проводила модернізацію, реконструкцію, представляють до бухгалтерії. Він підписується головним бухгалтером і затверджується керівником підприємства.

Якщо модернізацію проводять сторонні організації, акт складають у двох екземплярах. Другий екземпляр передають підприємству, яке виконувало такі роботи.

До технічних паспортів, інвентарних карток або інших регістрів аналітичного обліку відповідних об'єктів основних засобів заносяться дані про зміну техніко-економічних характеристик у результаті поліпшень.

Податковий облік

Що стосується податкового обліку, то він дуже відрізняється від бухгалтерського в частині проведення ремонтів, чого ми не розглядаємо в цій консультації.

Відповідно до пп. 8.1.2 і пп. 8.1.4 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР (далі - Закон про прибуток) витрати на проведення всіх ремонтів, реконструкцій, модернізацій та інших видів поліпшень основних фондів підлягають амортизації. У той же час не підлягають амортизації і здійснюються за рахунок відповідних джерел фінансування затрати на ремонт, реконструкцію і модернізацію або інші поліпшення невиробничих фондів.

Однак згідно з пп. 8.7.1 і пп. 5.2.10 Закону про прибуток платники податку мають право протягом звітного періоду включити до складу валових витрат будь-які амортизовані затрати на поліпшення основних фондів у сумі, що не перевищує 10 % сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів станом на початок такого звітного періоду.

Витрати, що перевищують визначену суму, розподіляються пропорційно сумі фактично понесених платником податків затрат на поліпшення основних фондів груп 2, 3, 4 або окремих об'єктів основних фондів групи 1 і збільшують балансову вартість основних фондів відповідних груп або окремих об'єктів групи 1 станом на початок розрахункового періоду.

Розглянемо такий приклад.

Сукупна балансова вартість усіх груп ОФ станом на початок 2007 року становить 120 000 грн. Під час проведення поліпшень платник податків має право включити до складу валових витрат затрати в сумі 12 000грн. (120 000 грн. х 10 %).

У 1 кварталі звітного 2007 року проведено поліпшень на суму 25 000 грн.

Розрахунок витрат на поліпшення основних фондів, що підлягають розподілу між балансовими вартостями груп, зображено у нижченаведеній Таблиці 3.

Таблиця 3



з/п 

Найменування 

Балансова вартість на початок звітного року 

Витрати на поліпшення  

Валові витрати  
Збільшення балансової вартості 
Сума   Розраху-нок
(у тис.) 
1   Об’єкт
групи 1 
65 000   20 000   12 000  10 400   13х20:25  
2   Об’єкт
групи 1 
35 000   -   -   -  
Група 2  14 000  5 000  2 600  13х5:25 
Група 4  6 000 
Разом  120 000  25 000  12 000  13 000 

Таким чином, у 1 кварталі 2007 року підприємство матиме право включити до складу валових витрат затрати на поліпшення в сумі 12 000 грн., а іншу суму - 13 000 грн. - віднести на збільшення балансової вартості відповідної групи.

!Увага: необхідно враховувати, які саме об’єкти поліпшуються і за якими ставками вони амортизуються. Так, якщо поліпшуються об’єкти, затрати на придбання яких амортизуються за старими нормами (1,25 %, 6,25 % і 3,75 % ), то і витрати на поліпшення (у разі перевищення 10 % ліміту) таких об’єктів необхідно амортизувати за такими нормами.

І навпаки, якщо поліпшуються об’єкти, затрати на придбання яких амортизуються за новими нормами, то витрати на поліпшення амортизуються відповідно (лист ДПАУ від 04.07.2006 № 7251/6/15-0316).

У декларації з податку на прибуток затрати на поліпшення відображаються в рядку 04.10

Рядок 04.10 Декларації з податку на прибуток заповнюється на підставі:

- пп. 5.2.10 Закону про прибуток;

- пп. 8.7.1 Закону про прибуток;

- ч. 2 п. 9.5 Закону про прибуток.

У рядку 04.10 Таблиці 3 Додатка К1/1 найменування показника “Фактичні обсяги поліпшень” слід розуміти як фактичні обсяги, які платник податків має право віднести до валових витрат.

До рядка 04.10 Декларації з податку на прибуток переноситься значення з графи Додатка К1/1 відповідного періоду, і воно не може бути більше встановленого ліміту.

Зарплата

Окремо слід зазначити оплату праці. Як відомо, затрати на виплату заробітної плати працівникам, які проводять поліпшення основних фондів, призначених для власних виробничих цілей, не включаються до валових витрат, а підлягають амортизації. Це прямо визначено в абзаці третьому п. 8.7 Закону про прибуток. Однак Державна податкова адміністрація України розсудила інакше (лист від 20.08.2004 р. № 16016/7/15-1117): зарплата працівників, зайнятих поліпшенням власних основних фондів, включається повністю до складу валових витрат. Ці затрати не беруть участі в розрахунку розподілу сум фактично понесених витрат на поліпшення для їх розподілу між балансовою вартістю відповідних груп і в подальшій амортизації.

Але на думку Мінфіну порядок віднесення витрат на поліпшення до складу валових описаний в пп. 8.7.1 Закону про прибуток.

Цей порядок визначає, що будь-які затрати, пов'язані з поліпшенням основних фондів на початок звітного періоду, можуть бути враховані платником податків до складу валових витрат, утому числі це стосується затрат на виплату зарплати працівникам, які зайняті на цих роботах (див. лист від 22.06.2006 р. № 31-21030-11/23-4859/7716), у сумі, що не перевищує 10 % сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів на початок звітного періоду.

Витрати, що перевищують 10 %-й ліміт, до складу яких входить і зарплата зазначених працівників, підлягають розподілу і подальшій амортизації в загальному порядку.

У той же час ДПАУ продовжує дотримуватись своєї позиції щодо зарплати. Про це свідчить лист від 23.10.2006 р. № 19739/7/15-0317. Більш того, вона зазначає, що лист від 20.08.2004 р. № 16016/7/15-1117 є обнародуванням офіційного розуміння ДПАУ питання податкового обліку заробітної плати працівників ремонтної групи і має пріоритет над іншими листами органів державної влади, виданими щодо цього питання (хоча не виключено, що податківці можуть передумати).

Як бачимо, існують розбіжності в думках двох головних відомств, які формують податкову політику. Отже, можна скористатися відомим правилом про конфлікт інтересів, наведеним в пп. 4.4.1 Закону України “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами” від 21.12.2000 р. № 2181-III.

“У разі коли норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків”.

Вартість матеріалів

Що стосується витрат на придбання товарно-матеріальних цінностей, то тут слід розглянути дві ситуації.

Перша з них виникає, коли в процесі поліпшень беруть участь матеріали, раніше придбані для інших госпцілей. У цьому разі вартість таких матеріалів була з самого спочатку включена до складу валових витрат і підлягала перерахунку за п. 5.9 Закону про прибуток. У період проведення поліпшень вартість використаних матеріалів у розмірі ліміту включається до складу валових витрат, а сума перевищення збільшує балансову вартість відповідних груп і підлягає амортизації. Щоб вартість ремонтних матеріалів, що вписується в 10 %-й ліміт, не потрапила до складу валових витрат двічі - через перерахунок за п. 5.9 і рядком 04.10, необхідно в додатку К1/1 до декларації з податку на прибуток підприємства суму, що дорівнює вартості використаних матеріалів, відобразити в таблиці 1 графи 4 “Запаси, використані не у господарській діяльності”.

Слід зазначити, що зміну первинного призначення матеріалів не можна розглядати як виправлення помилки, допущеної в податковому обліку.

Інша ситуація виникає, коли придбані матеріали з самого початку планується використовувати для проведення робіт з поліпшення основних фондів. У такому разі їх не слід враховувати в перерахунку приросту (убутку), а потрібно включати до складу валових витрат (у межах ліміту) за спеціальним рядком декларації з податку на прибуток - 04.10. Якщо ж вартість таких запасів перевищує 10 %-й ліміт, частина вартості їх перевищення не включається до складу валових витрат і не враховується в перерахунку приросту (убутку). Роз'яснення щодо податкового обліку матеріальних цінностей, які придбані для використання у виготовленні продукції, продажу товарів (робіт, послуг) і використані у виготовленні і поліпшенні основних фондів, надані в листі Державної податкової адміністрації України від 29.01.2007 р. № 1564/7/15-0217.

Коли розпочинати амортизувати витрати
на поліпшення і включати їх до валових

Наприкінці варто розглянути питання про те, коли ж затрати на поліпшення починають амортизуватися в податковому обліку і коли варто збільшувати валові витрати при проведенні цих робіт з поліпшення основних фондів.

Невизначеність у питанні амортизації виникла тому, що Закон про прибуток чітко встановив правило першої події тільки для відображення валових доходів і валових витрат (ст. 11). При цьому можливість або обов'язковість цього правила щодо затрат, які підлягають амортизації, цим Законом не обумовлені. Як завжди, прогалини податкового законодавства заповнюють листи ДПАУ, яка ще в листі від 21.04.2003 р. № 3859/6/15-1116 визначила, що для основних фондів груп 2,3,4 нарахування амортизації розпочинається з кварталу, що йде за кварталом оприбуткування матеріальних цінностей, які входять до складу цих груп, незалежно від фактичного здійснення розрахунків за такі основні фонди. Що стосується об'єктів групи 1, то їх амортизація розпочинається з кварталу, що йде за кварталом введення в експлуатацію.

Під час проведення поліпшень момент збільшення відповідної балансової вартості для цілей амортизації відбувається за такими ж правилами, як і придбання ОФ. Підтвердженням цього є пп. 8.3.2 Закону про прибуток. Наслідком аналізу формули розрахунку балансової вартості, наведеної в цьому підпункті, є те, що однією з величин, які враховуються при визначенні балансової вартості на початок розрахункового періоду (груп 2,3,4, об'єкта групи 1), є П (а-1) (сума витрат на придбання, здійснення капітального ремонту, реконструкцій, модернізацій та інших поліпшень основних фондів, які підлягають амортизації протягом кварталу, що передує розрахунковому).

З цього випливає, що збільшення балансової вартості відповідної групи не може відбутися раніше, ніж буде закінчено проведення поліпшення.

Таким чином, під час проведення робіт з поліпшення основних фондів амортизацію необхідно нараховувати з моменту складання акта, а не з дати перерахування коштів.

Дата включення до складу валових витрат затрату межах 10%-го ліміту, встановлених пп. 8.7.1 Закону про прибуток, регулюється загальними правилами, що визначені пп. 11.2.1 Закону про прибуток.

“Бухгалтерія торговельного підприємства: від А до Я”, № 6, березень 2007 р.
Передплатний індекс 08074, 23338 (українською мовою)
та 08075, 23339 (російською мовою)


Украинская Баннерная Сеть
Вход в систему
Логин
Пароль 
Новый пользователь
Забыл пароль?

Состояние базы
Четверг, 24.07.2014
В базе 439420 документов

 Обзор последних поступлений
Актуальные консультации
Списання автомобіля: від «а» до «я»
Штатний розпис професійно-технічного навчального закладу за новими вимогами
Новые группы 5 и 6 плательщиков ЕН: воплощение в жизнь
Электронные деньги и расчеты карточками: правила игры для субъектов хозяйствования
Вакцинация работников предприятия против гриппа, или Я уколов не боюсь: если надо уколюсь!
Бланки и отчетность
Податкова звiтнiсть
Фiнансова звiтнiсть
Вiдрахування у фонди
Форми документiв
Справочные материалы
Виробничий календар на 2014 рiк
Облiкова ставка НБУ (2014 р.)
Ломбардна ставка НБУ (2014 р.)
Iндекси iнфляцiї (2014 р.)
Розмiр мiнiмальної заробiтної плати
Розмiр прожиткового мiнiмуму
Розмiр податкової соцiальної пiльги
Розмiри мiнiмального та максимального єдиного внеску для пiдприємцiв 2012-2014
Кориснi посилання
Внимание! Важная информация
  24.07.2014  

Про затвердження Порядку переведення випущених емітентом у документарній формі акцій на пред'явника в іменні акції
Рішення Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку N 804 від 24.06.2014

Про затвердження Порядку оприлюднення відомостей, які підлягають розміщенню на веб-сайті державного органу з питань банкрутства
Наказ Міністерства юстиції України N 1104/5 від 10.07.2014

Про внесення змін у додаток до Порядку проведення оцінки виконання головним бухгалтером бюджетної установи своїх повноважень
Наказ Міністерства фінансів України N 717 від 24.06.2014

  23.07.2014  

Про внесення змін до Митного кодексу України та деяких законів України щодо ввезення засобів індивідуального захисту та лікарських засобів
Закон України N 1560-VII від 1 липня 2014 року

Питання Адміністрації Президента України
Указ Президента України N 592/2014 від 14 липня 2014 року

[Архив новостей]

Начиная с 05.04.2005.Сейчас на сайте 55 посетителей
2005-2010 © Корпорация ПАРУС bigmir)net TOP 100