Документ : Перерасчеты по налогу с доходов физических лиц у налоговых агентов

Перерасчеты по налогу с доходов физических лиц у налоговых агентов

Уже больше двух лет действует Закон Украины от 22 мая 2003 года № 889-IV “О налоге с доходов физических лиц” (далее - Закон), но дискуссии относительно его отдельных норм, в том числе касательно порядка и сроков проведения перерасчетов по налогу с доходов налоговыми агентами, продолжаются. В подавляющем большинстве материалов по вопросу перерасчетов, размещенных в экономических изданиях, их авторы представляют свое видение данного вопроса, которое не совпадает с официальной позицией ГНА Украины.*

Поэтому предлагаем подробно рассмотреть аргументы, на которых основывается позиция налоговиков.

Итак, прежде всего следует уточнить терминологию. Закон предусматривает не перерасчет налога, а перерасчет сумм доходов, начисленных плательщику налога в виде заработной платы, и сумм предоставленных налоговых социальных льгот.**

Понятие “годовой перерасчет налога” крепко врезалось в сознание и память плательщиков налога и бухгалтеров в значении, предусмотренном Декретом КМ Украины “О подоходном налоге с граждан”***, действовавшим 10 лет до вступления в силу Закона, и, к сожалению, продолжает ассоциироваться с перерасчетом, предусмотренным Законом. Именно это подсознательное восприятие понятия “перерасчет”, на наш взгляд, и вносит путаницу и дает толчок для толкований норм Закона относительно проведения перерасчетов по аналогии с требованиями Декрета.

То есть продолжает существовать мнение, что порядок перерасчета, установленный п/п, 6.5.2 п. 6.5 ст. 6 Закона, должен быть тождествен порядку годового перерасчета подоходного налога с определением среднемесячного дохода и налога с него.

В связи с этим следует осознать, что Закон кардинально отличается от Декрета, поскольку устанавливает иную базу налогообложения - общий годовой налогооблагаемый доход, который состоит из общих месячных налогооблагаемых доходов. Общий месячный налогооблагаемый доход состоит, в свою очередь, изо всех доходов, полученных****) плательщиком налога в течение календарного месяца, в перечень которых входит и заработная плата. Для определенных доходов, входящих в состав общего месячного налогооблагаемого дохода, Законом предусмотрены разные правила и ставки налогообложения.

Это полностью отличается от предусмотренных Декретом годовых перерасчетов налога по совокупному годовому доходу, которые осуществлялись путем суммирования всех доходов, полученных как по основному, так и неосновному месту работы, и применения к полученному таким образом совокупному годовому налогооблагаемому доходу тех же правил налогообложения и той же шкалы ставок.

Кроме того, в условиях (действия) Закона является неправомерным определение среднемесячного дохода плательщика налога, поскольку налоговая социальная льгота применяется к доходу, начисленному за конкретный месяц, а искусственное усреднение месячных доходов может привести к потере плательщиком налога законного права на уже полученную налоговую социальную льготу!

Поэтому не может идти и речи о проведении перерасчета налога с доходов физических лиц в отношении общего месячного или годового налогооблагаемого дохода по аналогии с предусмотренными Декретом перерасчетами.*****

Таким образом, мы пришли к выводу, что в условиях действия Закона годовой перерасчет налога по совокупному годовому и даже месячному доходу плательщика налога осуществляться не может.

Рассмотрим теперь, в отношении чего предусматривает Закон проведение перерасчетов и каковы порядок и сроки их проведения.

Законодатель предусмотрел проведение перерасчетов только по одному месту работы, а именно там, где работник применяет налоговую социальную льготу, и только по отношению к заработной плате (в понимании Закона). Никакие другие доходы, выплачиваемые работнику этим же работодателем, но не входящие в перечень доходов, определенных Законом в качестве заработной платы, участия в перерасчете не принимают.

Закон подпунктом 6.5.2 статьи 6 четко установил, что в перерасчете участвуют только суммы доходов, начисленных плательщику налога в виде заработной платы, и суммы предоставленных ему налоговых социальных льгот.

То есть если по результатам проведения перерасчета возникают какие-то изменения в сумме уже удержанного налога (к возврату или к доплате), то это является только следствием, а не самоцелью проведения такого перерасчета.

Закон приводит и окончательный****** перечень случаев проведения перерасчетов. Так, они производятся работодателем плательщика налога по месту применения налоговой социальной льготы: по итогам каждого отчетного налогового года (далее - годовой перерасчет); при проведении расчета за последний месяц применения налоговой социальной льготы при изменении места ее применения по самостоятельному решению плательщика налога*******; при проведении окончательного расчета с плательщиком налога, прекращающим трудовые отношения с таким работодателем.

Целью проведения таких перерасчетов является обеспечение выполнения определенного Законом условия относительно ограничения предельного размера заработной платы отчетного налогового месяца, дающего право плательщику налога на применение налоговой социальной льготы, и проверки (уточнения) оснований у плательщика налога для применения налоговой социальной льготы, и как следствие - уточнения правильности начисления налога с доходов физических лиц за каждый отдельный налоговый период (месяц).

Перерасчет, в том числе годовой, заключается, в частности, в уточнении (перепроверке) сумм, начисленных плательщику налога в течение определенного периода (года), доходов в виде заработной платы отдельно за каждый месяц такого периода (года). При этом в состав общих налогооблагаемых доходов каждого из месяцев включаются (подытоживаются) суммы********, которые были начислены за каждый из таких месяцев в другие отчетные месяцы. Уже именно такие уточненные месячные доходы рассматриваются каждый отдельно, как объекты налогообложения и предоставления налоговой социальной льготы, и по ним производится окончательное налогообложение для определения окончательной суммы налога. По месяцам, в которых не производилось никаких изменений состава налогооблагаемого дохода и оснований для предоставления налоговой социальной льготы, перерасчеты не осуществляются. Таким образом, налог с общего годового налогооблагаемого дохода состоит из сумм налогов, определенных по результатам перерасчета каждого отдельного месячного налогооблагаемого дохода.

При этом перерасчет сумм доходов, начисленных плательщику в виде заработной платы, и сумм предоставленных налоговых социальных льгот производится только по тем плательщикам налога, которые пользовались в течение периода перерасчета (года) налоговой социальной льготой. Если на предприятии никто из работников в течение года не имел права на налоговую социальную льготу, например, по причине высокой зарплаты на этом предприятии, то бухгалтеру этого предприятия можно не переживать относительно дополнительной нагрузки в виде проведения таких перерасчетов.

Перерасчеты обязательно осуществляются в случаях, когда в отчетном периоде (году) производились доначисления и выплаты сумм, относящихся к заработной плате, за предыдущие налоговые периоды (месяцы). В таком случае суммы доначислений следует отнести к соответствующим налоговым периодам (месяцам), за которые производится доначисление.

Например, работнику в октябре 2005 года была доначислена и выплачена предусмотренная положением об оплате труда ежемесячная надбавка к окладу за особые условия труда, которая ошибочно не была начислена к выплате в августе. В 2005 году сумма этой надбавки была включена в налогооблагаемый доход октября. При проведении годового перерасчета за 2005 год сумма этой надбавки включается в налогооблагаемый доход августа, рассматривается вопрос правильности предоставления налоговой социальной льготы по каждому из этих месяцев и, соответственно, производится доудержание или возврат сумм налога за август и октябрь.

Что касается сумм, начисляемых и выплачиваемых за налоговые периоды, отличные от месячного, например, премии за квартал, полугодие, год и т. п., то такие суммы включаются в период (месяц) их начисления и не подлежат перерасчету (распределению по месяцам, за которые они были начислены).

Суммы, начисляемые или выплачиваемые за годы, предшествующие 2004 году (до вступления в силу Закона), в перерасчетах участия не принимают, даже если относятся к заработной плате. На них не предоставляется налоговая социальная льгота. Такие суммы следует облагать налогом отдельно от других месячных доходов с учетом норм п. 22.6 (ст. 22) “Заключительные положения” Закона. То есть такие суммы облагаются налогом по правилам и ставкам Декрета отдельно от сумм, начисленных за время действия Закона.

Что касается сумм, переходящих из одного отчетного месяца в другой (отпускные, больничные), то при проведении перерасчета такие суммы (их части) относятся к периодам, за которые они начислены. При этом отдельно суммируются зарплата и сумма отпускных/больничных, начисленная за определенное количество дней каждого месяца. Подсчитанные таким образом суммы месячных доходов рассматриваются как база для предоставления налоговой социальной льготы с соответствующим налогообложением и с вытекающим из этого доудержанием или возвратом плательщику налога.

Приведем пример проведения перерасчета для определения размера месячного налогооблагаемого дохода.

В июне 2005 года работник пошел в отпуск на 30 дней (15 дней июня и 15 дней июля). Вся сумма отпускных включена в налогооблагаемый доход июня. В данном случае производится перерасчет, по которому из общей суммы дохода, полученного в июне, исключается сумма отпускных, начисленная за 15 дней июля, и производится перерасчет налога по доходам, начисленным непосредственно за июнь и июль, с рассмотрением вопроса правомерности предоставления налоговой социальной льготы отдельно по каждому месяцу (при условии соответствующего размера дохода) и возврата или доудержания налога за эти месяцы.

Проведение перерасчетов предусматривает также исправление арифметических и других ошибок, допущенных при налогообложении и применении налоговой социальной льготы в течение отчетного периода.

Например, работница принята на работу с 5 мая 2005 года. Заявление о праве на применение налоговой социальной льготы в размере 150 % (одинокая мать) она подала работодателю 30 мая. При налогообложении ее заработной платы за май, составившей 600 грн, заявление не было учтено (расчеты произведены до 30.05.2005), то есть налоговая социальная льгота не была применена. При проведении перерасчета, в том числе годового, данная ошибка исправляется: за май 2005 года этой работнице предоставляется соответствующая налоговая социальная льгота и возвращается излишне удержанный налог.*********

Закон конкретно не установил сроки проведения перерасчетов, поэтому налоговым агентам следует завершить проведение перерасчетов до установленного законом срока представления в налоговые органы налогового расчета сумм дохода, начисленного (уплаченного) в пользу плательщиков налога, а также сумм удержанного из них налога по форме № 1ДФ, в частности: в отношении перерасчетов по итогам отчетного налогового года - до представления ф. № 1ДФ за IV квартал отчетного налогового года; при увольнении работника - при проведении окончательного расчета с ним; в отношении перерасчетов по другим основаниям - до представления ф. № 1ДФ за соответствующий квартал, в котором такие перерасчеты были произведены. При этом результаты произведенных перерасчетов включаются в отчеты ф. № 1ДФ за те отчетные периоды (кварталы), в которых такие перерасчеты производились.

Вместе с тем, если исправление ошибок в предоставлении налоговой социальной льготы или в определении размера месячного налогооблагаемого дохода (тот же перерасчет) будет произведено в течение года, то оно никоим образом не может повлиять на окончательный итог при проведении годового перерасчета. Поэтому целесообразно рекомендовать работодателям не ждать окончания года, а ежемесячно контролировать и при необходимости вносить коррективы в размер налогооблагаемого дохода плательщиков налога, что даст возможность правильно и своевременно удерживать налог с работников и обеспечит равномерное поступление налога в бюджет.

Законом определена ответственность за неосуществление указанных перерасчетов в установленные сроки. За данное нарушение налоговый орган взыскивает с работодателя сумму, подлежавшую доплате в бюджет, за его счет, и при этом такая сумма не включается в состав его валовых затрат. Применить такое наказание налоговики смогут только по результатам документальной проверки.

Непосредственно проведение перерасчета и выведение его результатов - это еще не всецело. После этого работодателю следует доудержать или вернуть работнику определенную сумму налога. Закон предлагает следующий механизм относительно доудержания, то есть недоплаты:

- если недоплата возникает в результате годового перерасчета или в результате изменения волеизъявления плательщика налога относительно места применения налоговой социальной льготы, то такая сумма взыскивается работодателем за счет суммы любого налогооблагаемого дохода (после его налогообложения) за соответствующий месяц, а при недостаточности суммы такого дохода - за счет налогооблагаемых доходов следующих месяцев до полного погашения суммы такой недоплаты;

- если недоплата возникает в результате проведения окончательного расчета с плательщиком налога, прекращающим трудовые отношения с работодателем, при этом она превышает сумму налогооблагаемого дохода плательщика налога за последний отчетный период, то непогашенная часть такой недоплаты включается в состав налогового обязательства плательщика налога по итогам отчетного налогового года. То есть такой плательщик налога должен представить до 1 апреля следующего года годовую налоговую декларацию и уплатить в бюджет свою задолженность.

Что касается переплаты налога, возникающей в результате осуществленного перерасчета, то на ее сумму уменьшается сумма начисленного налогового обязательства плательщика налога за соответствующий месяц, а при недостаточности такой суммы - сумма налоговых обязательств следующих налоговых периодов до полного возврата суммы такой переплаты.

Если переплата, возникающая в результате проведения окончательного расчета с плательщиком налога, прекращающим трудовые отношения с работодателем, превышает сумму налогового обязательства, начисленного за последний отчетный период, то такая сумма подлежит возмещению из бюджета в установленном порядке. То есть в указанном случае возникает обязанность представления плательщиком налога годовой налоговой декларации, но уже с целью получения сумм из бюджета.

Если налоговый агент не удержал сумму недоплаты налога с плательщика налога, то налоговый орган должен взыскать эту сумму за счет такого работодателя без включения такой суммы в состав его валовых затрат, но также только по результатам документальной проверки.

__________________________

* Интересно, в связи с таким подавляющим несовпадением в ГНАУ не задумывались, “может быть, все-таки в консерватории что-то поменять?”.

** Перерасчет сумм доходов и НСЛ неизбежно приведет к перерасчету налога, иначе подобные перерасчеты никому не нужны.

*** Раздел IV Декрета, действующий и в настоящее время.

**** Согласно п. 1.6 Закона - “выплаченных (начисленных)”.

***** В общем, всё ради плательщика.

Как будто из-за методики ГНАУ не может быть противоположной ситуации, когда лицо не получит права на НСЛ, которое оно имело бы, производись перерасчет, аналогичный “декретному”.

****** В оригинале - “кінцевий”. Видимо, имеется в виду “исключительный” (“виключний”).

******* Или в случаях, определенных в п/п. 6.3.3 Закона.

******** Так в оригинале - “включаються (підсумовуються) суми”.

********* Правда, чтобы исправить такую ошибку, можно годового перерасчета не ждать. Исправление спокойно можно сделать в июне. Об этом пишет и сама ГНАУ (см. 2-й после данного абзац).

“Бухгалтер” № 26, июль (II) 2006 г.
Подписной индекс 74201