Документ : Льготные пенсии: без ВЗ, но и без ответственности
Льготные пенсии: без ВЗ, но и без ответственности
ВОПРОС: Включаются ли расходы на выплату и доставку льготных пенсий в состав валовых затрат предприятия?
ОТВЕТ: Прежде чем приступить к ответу на поставленный вопрос, на наш взгляд, следует разобраться в том, о каких видах льготных пенсий может идти речь в вопросе.
В соответствии со ст. 2 Закона от 05.11.91 г. № 1788-XII “О пенсионном обеспечении” (далее - Закон № 1788) пенсии по возрасту на льготных условиях являются одним из видов государственных трудовых пенсий. Перечень работников, которые имеют право на пенсию по возрасту на льготных условиях, определен в ч. 1 ст. 13 Закона № 1788. Если кратко классифицировать категории таких работников, то можно говорить о работниках, занятых на работах по Списку № 1 и Списку № 2 производств, работ, профессий, должностей и показателей, утвержденным Постановлением КМУ от 16.01.2003 г. № 36, с изменениями (далее - Список № 1 и Список № 2).
Согласно п. 2 раздела XV “Заключительные положения” Закона от 09.07.2003 г. № 1058-IV “Об общеобязательном государственном пенсионном страховании” (далее - Закон № 1058) предприятия обязаны возмещать Пенсионному фонду (далее - ПФ) расходы на выплату и доставку льготных пенсий, назначенных по Списку № 1 и Списку № 2.
Порядок возмещения “льготнопенсионных” расходов регулирует раздел 6 Инструкции о порядке исчисления и уплаты страхователями и застрахованными лицами взносов на общеобязательное государственное пенсионное страхование в Пенсионный фонд Украины, утвержденной постановлением правления ПФУ от 19.12.2003 г. № 21-1, с изменениями (далее - Инструкция № 21-1). Пунктом 6.4 Инструкции установлено, что органы ПФ ежегодно уведомляют предприятия о расчете сумм фактических расходов на выплату и доставку льготных пенсий, а те в свою очередь согласно п. 6.8 обязаны ежемесячно до 25 числа перечислить ПФ указанную в уведомлении месячную сумму возмещения.
Однако помимо “списочных” существует, в частности, и другой вид льготных пенсий. Речь идет о так называемых научных пенсиях.
В соответствии со ст. 24 Закона от 13.12.91 г. № 1977-ХП “О научной и научно-технической деятельности” в редакции Закона от 01.12.98 г. № 284-XIV, с изменениями (далее - Закон № 1977) научные и научно-педагогические работники при определенных условиях имеют право на повышенный размер пенсии. При этом разница между суммой “научной” пенсии, назначенной по Закону № 1977, и суммой пенсии, исчисленной в соответствии с другими законодательными актами, на которую имеют право работники государственных небюджетных предприятий, финансируется за счет средств этих предприятий в порядке, определенном КМУ.
Постановлением КМУ от 24.03.2004 г. № 372 утвержден Порядок финансирования разницы между суммой пенсии, назначенной научным (научно-педагогическим) работникам государственных небюджетных предприятий, учреждений, организаций и высших учебных заведений III - IV уровней аккредитации согласно Закону Украины “О научной и научно-технической деятельности”, и суммой пенсии, исчисленной в соответствии с другими законодательными актами, на которую имеют право указанные лица (далее - Порядок № 372). Порядком № 372 установлено, что финансирование 50% разницы в размере пенсии научным работникам осуществляется за счет средств государственных небюджетных предприятий, уплачивающих ПФ средства на выплату указанной разницы.
Изучение Порядка № 372 приводит к выводу о том, что механизм выплаты “научнопенсионной” разницы аналогичен механизму возмещения ПФ расходов на выплату и доставку льготных пенсий по Спискам № 1 и № 2, установленному в разделе 6 Инструкции № 21-1: размер расходов на финансирование разницы определяется в расчете на год органами ПФ до 20 января текущего года и в течение 10 дней по вновь назначенным в соответствии с Законом № 1977 пенсиям, о чем ПФ уведомляет соответствующее предприятие.
Далее предприятия, получившие такие уведомления, самостоятельно определяют сумму разницы, которая подлежит уплате, в расчете на месяц. Эта сумма перечисляется местным органам ПФ ежемесячно до 25числа (п. 5 Порядка № 372).
Как видим, “научные” пенсии, как и пенсии по Спискам № 1 и № 2, тоже являются пенсиями льготными, и покрытие части разницы по ним законодатель “догадался” возложить на плечи соответствующих предприятий.
Естественно, такие предприятия живо интересуются возможностью отнесения рассматриваемых “списочных” возмещений и “научно-пенсионных” разниц в состав валовых затрат.
Проанализируем эти возможности по порядку.
Возмещение льготных пенсий по Спискам № 1 и № 2
Примечательно, что проблема отнесения расходов на выплату и доставку льготных пенсий уже имеет свою почтенную историю: ГНАУ на протяжении нескольких лет искала правильный ответ, то разрешая, то запрещая “льготнопенсионные” валовые затраты. Причем обоснование своей позиции ГНАУ меняла как перчатки.
Так, в самом первом письме на эту тему - от 22.02.2000г. № 872/6/15-1116 - ГНАУ сочла, что денежные средства, внесенные предприятиями в ПФ на покрытие выплат льготных пенсий по Списку № 2, относятся в состав валовых затрат в соответствии с п/п. 5.7.1 Закона О Прибыли*.
Впрочем, уже в письме от 16.08.2000г. № 4680/6/15-0116 (далее - письмо от 16.08.2000 г.) ГНАУ одумалась и, не усмотрев расходов на возмещение льготных пенсий (Список № 2) в расходах на оплату труда**, запретила их отнесение в состав валовых затрат по п/п. 5.7.1.
В нашем комментарии к этому письму выражалось согласие с позицией ГНАУ в том, что это действительно не расходы на оплату труда. При этом высказывалась мысль, что ничто не мешает отнести такие расходы на ВЗ по п/п. 5.2.1 или 5.6.2 Закона О Прибыли как обязательные выплаты, установленные законодательством.
Чуть позже ГНАУ продемонстрировала иное обоснование валовозатратности: в “Вестнике налоговой службы Украины” № 44/2000 начальник Главного управления прямых налогов ГНАУ А. Фурман разъяснил, что, поскольку в связи с изменениями, внесенными в абз. 4 ст. 2*** Закона от 26.06.97 г. № 400/97-ВР “О сборе на обязательное государственное пенсионное страхование” (далее - Закон № 400), фактические расходы на выплату и доставку пенсий (по Списку № 2) являются объектом обложения пенсионным сбором, то с 15.03.2000 г.**** они относятся на валовые затраты в соответствии с п/п. 5.2.5 Закона О Прибыли.
Однако идиллия длилась недолго: уже в “Вестнике налоговой службы Украины” № 13/2001 ответственные работники ГНАУ (Т. Савченко и А. Задорожный) вообще отказали возмещению по льготным пенсиям (опять по Списку № 2) во включении в валовые затраты, снова (как в письме от 16.08.2000 г.) не обнаружив их трудового характера в Инструкции по статистике заработной платы.
В 2002 году ГНАУ продолжила изучение данного вопроса: в “Вестнике налоговой службы Украины” № 27/2002 Т. Савченко смягчилась и решила позаимствовать идею, высказанную А. Фурманом в “Вестнике налоговой службы Украины” № 44/2000: фактические расходы на выплату и доставку льготных пенсий (как вы догадались - по Списку № 2) являются сбором на обязательное государственное пенсионное страхование, который приведен в перечне общегосударственных налогов и сборов (обязательных платежей) в ст. 14 Закона “О системе налогообложения”. Поскольку требования п/п. 5.2.5 Закона О Прибыли соблюдены, значит, есть возможность включить эти расходы в валовые затраты, правда, при условии что “льготнопенсионный” работник продолжает трудиться на благо предприятия.
Таким образом, налоговики вновь подтвердили свое позитивное отношение, ко включению в валовые затраты расходов на возмещение по льготным пенсиям, правда, только кия работников, которые сохранили трудовую связь с родным предприятием.
По нашему мнению, данное требование не совсем стыкуется с “налоговым” п/п. 5.2.5 Закона О Прибыли, а больше соответствует обоснованиям по п/п. 5.6.1 и п/п. 5.7.1.
В последующих консультациях налоговики опять возвращались к уже ранее обнародованным взглядам по этому вопросу, отдавая предпочтение п/п. 5.7.1 Закона О Прибыли. Причем полной идентичности с более ранними разъяснениями не было, а наметился явный прогресс: в валовые затраты разрешалось относить возмещения по льготным пенсиям как по Списку № 2, так и поСписку № 1.
2004 год ознаменовался возвращением в довольно заезженную колею “налогового” п/п. 5.2.5 Закона О Прибыли.
И наконец, в письме от 25.05.2005г. № 10200/7/ 15-1117 (далее - письмо от 25.05.2005 г.) ГНАУ полностью отказалась от либеральных разъяснений предыдущих лет, запретив включение рассматриваемых расходов в состав ВЗ и заявив:
“Другие разъяснения ГНА Украины, противоречащие настоящему письму, не применять”.
В нашем комментарии к этому письму отмечалось, что подход ГНАУ к фактическим расходам на возмещение расходов на выплату и доставку льготных пенсий можно назвать возмутительным, особенно если принимать во внимание приведенные аргументы.
На наш взгляд, ни п/п. 5.6.1, ни п/п. 5.7.1 Закона О Прибыли не подходят для решения вопроса о включении “льготнопенсионных” расходов в валовые затраты. Согласно Закону № 400 такие расходы имеют статус сборов, а согласно Закону № 1058 - не являются объектом для начисления взносов. А вот отрицать очевидную связь указанных расходов с хоздеятельностью как-то неестественно.
Поэтому эти расходы вполне могут вписываться в валовые затраты по п. 5.1 и п/п. 5.2.1 Закона О Прибыли. Ведь уплата предприятием расходов на выплату и доставку льготных пенсий с его хозяйственной деятельностью безусловно связана и является обязательной (ведь без подобной компенсации нельзя использовать труд лиц, которым положена льготная пенсия).
Тем более что прямых и явных запретов на отнесение этих расходов в состав валовых затрат Закон О Прибыли не содержит, а его п. 5.11 вообще запрещает устанавливать дополнительные ограничения.
Еще один аргумент в защиту валовых затрат: в связи с обязательностью “льготнопенсионных” расходов для обоснования их валовозатратности может быть использована норма п/п. 5.6.2 Закона О Прибыли. Этот подпункт устанавливает, что дополнительно к выплатам, предусмотренным п/п. 5.6.1, в состав валовых затрат плательщика налога включаются обязательные выплаты, предусмотренные законодательством.*****
“Научнопенсионные” разницы
Свою позицию по вопросу включения “научнопенсионных” разниц в состав валовых затрат ГНАУ изложила в письме от 01.03.2002г. № 3752/7/15-1217.
В нем подчеркивалось, что Законом № 400 выплаты разницы между суммой пенсии, назначенной научным работникам государственных небюджетных предприятий, и пенсии, исчисленной на общих основаниях, не относятся к обязательным платежам. Поэтому в общем порядке “научнопенсионные” разницы, по мнению ГНАУ, не включаются в валовые затраты. Однако такие выплаты по пенсиям тех работников, которые продолжают двигать науку на своих предприятиях, в состав валовых затрат включаются.
Аргумент в пользу отнесения на валовые затраты части “научнопенсионной” разницы для работающих пенсионеров ГНАУ видит в п/п. 5.6.2 Закона О Прибыли, поскольку такие выплаты являются обязательными как предусмотренные Законом № 1977.
Итак, “научнопенсионные” разницы для пенсионеров, которые продолжают трудиться на наукоемком предприятии, свой валовозатратный подпункт в Законе О Прибыли благополучно нашли (с помощью ГНАУ). А вот расходы предприятий по выплате разниц бывшим работникам, а ныне - не работающим пенсионерам могут попасть в затраты только по “общехозяйственному” п/п. 5.2.1 Закона О Прибыли. И то - только с позиции смелого плательщика налогов.
Обоснование в пользу применения п/п. 5.2.1 (и п. 5.1) - см. в разделе, посвященном возмещению льготных пенсий по Спискам № 1 и № 2.
Ответственность
Итак, выше мы выяснили, что все виды выплат по льготным пенсиям являются обязательными платежами, но к пенсионным сборам/взносам не относятся.
Кроме того, ГНАУ к письме от 25.05.2005 г. запретила отнесение таких расходов на валовые затраты.
Естественно, возникает вопрос об ответственности предприятия за невозмещение льготных пенсий.
Как известно, статьей 106 Закона № 1058 предусмотрена ответственность за неуплату пенсионных взносов, а не каких-либо иных платежей. Поэтому оштрафовать предприятия за невозмещение расходов по льготным пенсиям в соответствии с Законом № 1058 нельзя.
Данный вывод подтверждается и в письме ПФУ от 02.08.2005г. № 9180/03-20 (далее - письмо от 02.08.2005 г.). В нем сообщается:
“Пеня и штрафные санкции, предусмотренные п. 2 ч. 9 ст. 106 Закона № 1058, применяются за неуплату (неперечисление) или несвоевременную уплату (несвоевременное перечисление) страхователями страховых взносов. Поскольку плата, покрывающая фактические расходы на выплату и доставку льготных пенсий и пенсий, назначенных научным (научно-педагогическим) работникам, не является страховыми взносами в понимании Закона Украины "Об общеобязательном государственном пенсионном страховании”, положения статьи 106 Закона относительно начисления штрафных санкций и пени за невнесение вышеуказанной платы не применяются. Взыскание своевременно не уплаченных сумм осуществляется 5 судебном порядке”.
Правда, п. 6.9 Инструкции № 21-1 предусматривает штрафные санкции и пеню в соответствии с нормами Эпохального Закона за неуплату и/или несвоевременную уплату сумм фактических расходов на выплату и доставку льготных пенсий. Однако:
во-первых, эта норма действует только в отношении льготных пенсий по Списку № 2. Получается, что за невозмещение льготных пенсий по Списку № 1 ответственность вообще не установлена;
во-вторых, штрафы по Эпохальному Закону применяются только за неуплату согласованных обязательств, а суммы возмещений согласованию не подлежат. Об этом прямо говорится в письме от 02.08.2005 г.:
“При этом не происходит ежемесячное согласование сумм к возмещению”.
Поэтому на сегодняшний день за ““перечисление сумм возмещений и разниц по льготным пенсиям никаких финансовых санкций нет. И если у предприятий нет денег (или совести), то взыскать такие суммы можно только в судебном порядке.
Ну и дела...
___________
* Напомним, что п/п. 5.7.1 разрешает относить в состав валовых затрат “суммы сбора на обязательное государственное пенсионное страхование и взносов на общеобязательное государственное социальное страхование, начисленные на выплаты, указанные в подпункте 5.6.1 настоящей статьи, в размерах и порядке, установленных законом”.
** А именно - не найдя их в прочих поощрительных и компенсационных выплатах в п. 2.42 тогда действовавшей Инструкции по статистике заработной платы.
*** В настоящее время - абз. 3 п. 1 ст. 2 указанного Закона.
**** Дата вступления в силу изменений к Закону № 400.
***** Между прочим, подобная мысль высказывалась ГНАУ в письме от 01.03.2002г. № 3752/7/15-1217 в отношении “научных” пенсионеров.
“Бухгалтер” № 6, февраль (II) 2006 г. Подписной индекс 74201
|