Документ : Давальческая переработка сырья в Украине

Материал подготовлен специалистами издательства ООО "Баланс-Клуб"

Давальческая переработка сырья в Украине

В настоящее время многие украинские предприятия работают с давальческим сырьем. Для примера рассмотрим операции по переработке давальческой нефти нефтеперерабатывающими заводами (далее - НПЗ).

Таблица 1

Документооборот и учет

Документальное оформление на этапах сделки
Заключение сделки на переработку давальческого сырья	Договор между заказчиком и исполнителем (как правило, заключается договор подряда на изготовление продукции из материалов заказчика)
Передача сырья исполнителю и передача готовой продукции заказчику	1. Акт приема-передачи сырья. 2. Доверенность на имя получателя*
Выполнение заданного объема работ	1. Акт об оказании услуг. 2. Ежемесячный отчет**
Возврат остатков неиспользованного сырья заказчику	Акт приема-передачи
Учет сырья и готовой продукции
Количественный учет сырья у заказчика	На карточках складского учета типовой формы № М-12 (Приказ № 193)
Оперативно-бухгалтерский учет остатков давальческого сырья у исполнителя	В ведомости учета остатков материалов на складе типовой формы № М-14 (Приказ № 193)
Учет полученного в переработку сырья у исполнителя	На забалансовом субсчете 022 “Материалы, принятые для переработки”
Учет готовой продукции у заказчика	На счете 26 “Готовая продукция”***
* Обязательное оформление доверенности предусмотрено в случае отпуска ТМЦ покупателям или бесплатной передачи. Тем не менее во избежание злоупотреблений со стороны работников предприятия (хищений ТМЦ) рекомендую передачу сырья исполнителю (в переработку) и получение готовой продукции заказчиком (из переработки) осуществлять по доверенности. ** На практике такие отчеты представляются собственнику давальческого сырья многими НПЗ (указывается: количество сырья, отпущенного в производство; объем произведенных и переданных за отчетный месяц заказчику нефтепродуктов по наименованиям; остаток сырья, переходящий на следующий месяц). *** По условиям договора заказчик является собственником давальческого сырья и соответственно готовой продукции, произведенной из этого сырья.

Зачем нужна калькуляция?

Перечень и состав статей калькулирования производственной себестоимости продукции устанавливается предприятием самостоятельно (п. 11 П(С)БУ 16 “Расходы”). Иными словами, составлять калькуляцию не обязательно. Но поскольку заказчик является собственником сырья и произведенной из него продукции, то он должен вести учет своей деятельности, как производственное предприятие. Поэтому, по мнению автора, без калькулирования себестоимости готовой продукции заказчику не обойтись.

Как учесть технологические потери?

В производстве нефтепродуктов естественные потери обусловлены технологическим процессом: утечка, испарение и пр. При калькулировании себестоимости нефтепродуктов они относятся к статье калькуляции “Потери от брака” как технологические потери (п. 268 МР № 47). В бухгалтерском учете технологические потери, учтенные на счете 23 “Производство”, ежемесячно полностью относятся на себестоимость выпуска продукции (п. 284 МР № 47).

Безвозвратные отходы оценке не подлежат, они определяются лишь количественно как разница между массой взятого в производство сырья и массой полученных нефтепродуктов и попутной продукции, а распределение их на отдельные виды продукции осуществляется пропорционально выпущенному количеству продуктов (п. 198 МР № 47).

Распределяем расходы

Процесс перегонки нефти относится к комплексному виду производства, поскольку из одного вида сырья и в результате единого технологического процесса получают несколько разнородных продуктов:

- основная продукция НПЗ - бензин, дизельное топливо, керосин, мазут, битум, смазочные материалы и т. д.;

- попутная продукция - например, сжиженный газ.

При комплексном использовании сырья практически невозможно определить расходы по каждому отдельному продукту.

Существуют три основных метода калькулирования производственной себестоимости в комплексном производстве (п. 352 - 355 МР № 47). В чем суть каждого метода и когда он применяется, покажем в табл. 2.

Таблица 2

Методы калькулирования себестоимости продукции НПЗ

Метод исключения затрат	Метод распределения затрат	Комбинированный метод
Применяется, когда в ходе Производственного процесса получают только один вид основного продукта и попутную продукцию. Сначала определяется общая сумма расходов на производство, затем из нее вычитается производст- венная себестоимость попутной продукции. Полученная величина является производственной себестоимостью основного продукта. Себестоимость попутной продукции не калькулируется (п. 290, 291 МР № 47), а оценивается (п. 292 МР № 47): 1) либо по отпускным ценам; 2) либо по плановой себестоимости аналогичного продукта; 3) либо по цене возможного использования (только для внутреннего использования). Метод оценки попутной продукции закрепляется в приказе об учетной политике предприятия	Применяется для тех производств, где отсутствует попутная продукция. то есть все получаемые продукты являются основными. Сначала определяются производственные расходы для всего процесса, а затем их сумма распределяется между полученными продуктами ропорционально экономически обоснованным коэффициентам (п. 354 МР № 47)	Применяется для тех производств, где получают несколько видов основной и попутной продукции. Сначала при помощи метода исключения затрат определяется производст- венная себестоимость всей основной продукции, а затем общая сумма производст- венных расходов распределяется между отдельными видами основных продуктов а соответствии с установ- ленными коэффициентами* (например, в нашем случае коэффициенты распреде- ления могут устанавливаться пропорционально рыноч- ным ценам на нефтепродукты). Метод является оптималь- ным для нефтеперерабаты- вающей промышленности, поскольку процесс перегонки нефти всегда сопровож- дается получением нескольких наименований основных видов нефтепродуктов и попутной продукции
* По мнению автора, с точки зрения ценообразования и определения себестоимости нефтепродуктов, имеющих различную потребительскую ценность, экономически более оправданным является применение коэффициентов распределения исходя из совокупных потребительских свойств.

ПРИМЕР 1 (комбинированный метод)

По данным отчета НПЗ из 40 т давальческой нефти получена и передана заказчику основная продукция: бензин марки А-76 - 9,2 т; бензин марки А-92 - 0,8 т; дизельное топливо - 12,4 т; мазут марки М-100 - 15,6 т, а также попутная продукция - сжиженный газ в количестве 1,148 т.

Стоимость приобретения 1 т сырой нефти по данным учета заказчика составляет 1 125 грн. (без НДС). Передача сырья переработчику оформляется Актом приема-передачи (см. ниже).

Стоимость услуг переработки сырой нефти согласно акту выполненных услуг - 18 156 грн. (без НДС).

Отпускные цены на нефтепродукты и попутную продукцию (за 1 т) у заказчика следующие (с НДС): бензин марки А-76 - 3 455 грн.; бензин марки А-92 -3 528 грн.; дизельное топливо - 3 039 грн.; мазут марки М-100 -1 054 грн.; сжиженный газ -1 089 грн.

1. Определим производственную себестоимость всей полученной от переработчика готовой продукции (стоимость сырья и услуг по переработке):

40 т х 1 125 грн. + 18 156 грн. = 63 156 грн.

2. Затем из общей производственной себестоимости вычтем стоимость попутной продукции:

63 156 грн. - 1,148 т х 908 грн. = 62 114* грн.

Таким образом, распределению между отдельными нефтепродуктами подлежит производственная себестоимость основной продукции в сумме 62 114 грн.

3. Для расчета коэффициентов распределения (см. табл. 3), исходя из совокупных потребительских свойств нефтепродуктов, необходимо определить базовый продукт, для которого коэффициент будет равен 1,00.

В нашем случае наибольший удельный вес в объеме производства имеет мазут марки М-100 (более 41 %), поэтому именно его мы принимаем за базовый.

Акт приема-передачи № 2

от “05” октября 2005 года

В соответствии с договором о переработке давальческого сырья № 21 от 26.09.2005 г. Заказчик - ООО “Нефтяник”, в лице директора Зубова В. Н., передал, а Исполнитель - ОАО “Ореховский НПЗ”, в лице генерального директора Сомова М. П., принял для переработки нефть сырую в количестве 50 т по учетной цене 1 125,00 грн. за 1 т.

Сырье является собственностью Заказчика.

Заказчик ООО “Нефтяник” ________________Зубов В. Н.

Исполнитель ОАО “Ореховский НПЗ” ________________Сомов М. П.

Таблица 3

Расчет коэффициентов распределения и себестоимости каждого вида
нефтепродукта (согласно данным примера 1)

№ п/п	Наименование нефтепродукта	Объем произ- водства, т	Коэффициент распределения	Объем производства в условных тоннах (гр. 3 х гр. 4)	Производст- венная себестоимость, грн.
					1 тонны нефте- про- дукта**	всего выпус- ка (гр. 3 х гр. 6)
1	2	3	4	5	6	7
1.	Мазут марки М-100	15,6	1,00	15,6	738*	11 513
2.	Бензин марки А-76	9,2	3,28 (3 455 грн. /т : 1 054 грн. /т)	30,176	2421	22273
3.	Бензин марки А-92	0,8	3,35 (3 528 грн. /т : 1 054 грн. /т)	2,68	2472	1 978
4.	Дизельное топливо	12,4	2,88 (3 039 грн. /т : 1 054 грн./т)	35,712	2125	26 35'0
Итого		38,0	-	84,168	-	62 114
* Себестоимость условной тонны нефтепродуктов определяется как результат деления производственной себестоимости всего выпуска на объем производства в условных тоннах: 62 114 грн. : 84,168 т = 737,97 грн. /т (результат округлим до гривен, т. е. для дальнейшего расчета применяется величина 738 грн.). ** Определяется как произведение производственной себестоимости базового нефтепродукта 738 грн. и соответствующего значения коэффициента распределения (738 х гр. 4).

Достоинством комбинированного метода распределения является то, что все основные продукты имеют одинаковую рентабельность.

Бухгалтерский и налоговый учет

ПРИМЕР 2

Заказчик приобрел у поставщика 50 т сырой нефти по цене 1 350 грн. за 1 т (в т. ч. НДС - 225 грн.) и передал в переработку НПЗ. Остальные исходные данные возьмем из примера 1.

(грн.)

№ п/п	Содержание операции	Бухгалтерский учет			Налоговый учет
		Дт	Кт	Сумма	ВД	ВР
1	2	3	4	5	6	7
Учет у заказчика
1.	Оприходована нефть, полученная от поставщика (накладная, товарно-транспортная накладная)	201	631	56 250	-	56 250
2.	Отражена сумма налогового кредита по НДС	641	631	11 250	-	-
3.	Перечислены денежные средства поставщику	631	311	67500	-	-
4.	Передано сырье переработчику (акт передачи в переработку)	206	201	56 250	-	-
5.	Зачислена в себестоимость производства стоимость услуг по переработке нефти (акт об оказании услуг по переработке)	23	631	18 156	-	18 156
6.	Отражена сумма налогового кредита по НДС	641	631	3 631	-	-
7.	Перечислены денежные средства НПЗ за услуги переработки	631	311	21 787	-	-
8.	Списана в производство стоимость сырья (акт передачи произведенных переработчиком нефтепродуктов, отчет о переработке нефти)	23	206	45 000	-	-
9.	Оприходованы: - мазут марки М-100	26/А	23	11 513
	- бензин марки А-76	26/Б	23	22 273
	- бензин марки А-92	26/В	23	1 978
	- дизтопливо	26/Г	23	26 350
	- сжиженный газ (1,148 т х 908 грн.)	26/Д	23	1 042
Учет у исполнителя
1.	Получено давальческое сырье	022	-	56 250	-	-
2.	Подписан акт об оказании услуг по переработке нефти	361	703	21 787	18 156	-
3.	Начислены налоговые обязательства по НДС	703	641	3 631	-	-
4.	Начислена заработная плата работникам и взносы в ФСС (сумма условная)	23	661, 651 652, 653, 656	5 870	"	5 870
5.	Начислена амортизация основных производственных фондов	23	131	9 652	-	-
6.	Списаны расходы на себестоимость реализованных услуг по переработке давальческой нефти	903	23	15 522
7.	Списано переработанное давальческое сырье с забалансового счета	-	022	45 000	-	-
8.	Получена оплата от заказчика	311	361	21 787	-	-
9.	Списаны на финансовый результат: - сумма дохода	703	791	18 156	-	-
	- себестоимость реализованных услуг	791	903	15 522

Налоговая и финансовая отчетность

У заказчика остатки сырья, числящиеся на счете 206 на конец отчетного налогового периода, включаются в расчет прироста (убыли) балансовой стоимости запасов согласно п. 5.9 Закона о прибыли (отражаются в графе 5 табл. 1 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль). В форме № 1 “Баланс” остатки сырья, переданного в переработку, на отчетную дату заказчик отражает в строке 100, а готовую продукцию - в строке 130.

У исполнителя, наоборот, остатки сырья, числящиеся на забалансовом счете 022, в расчет прироста (убыли) не включаются и соответственно в декларации по налогу на прибыль не отражаются. Остатки давальческого сырья, которое числится на забалансовом субсчете 022, исполнитель в Балансе не отражает.

В блокнот бухгалтеру

Относительно использования доверенностей

(Из письма Министерства финансов Украины
от 19.01.05 г. № 31-04200-20-10/821)

Министерство финансов Украины на запрос относительно использования доверенностей сообщает.

Разъяснение относительно использования доверенности при отпуске ценностей на комиссию, возвратной тары, техники из ремонта было обнародовано письмом Министерства финансов Украины от 9 декабря 2003 года № 31-04200-30-5/7021.

В соответствии с Инструкцией о порядке регистрации выданных, возвращенных и использованных доверенностей на получение ценностей, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 16 мая 1996 года № 99, отпуск ценностей, в том числе акций, векселей, давальческого сырья на переработку, переработанной из давальческого сырья продукции, осуществляется по доверенности получателей. Отпуск ценностей по наличному расчету не требует представления доверенности покупателем.

В соответствии со статьей 19 Конституции органы государственной власти и органы местного самоуправления, их должностные лица обязаны действовать только на основании, 8 пределах полномочий и способом, которые предусмотрены Конституцией и законами Украины. По мнению Министерства финансов Украины, документами, устанавливающими личность, можно признавать документы, определенные Инструкцией о порядке совершения нотариальных действий нотариусами Украины, утвержденной приказом Министерства юстиции Украины от 3 марта 2004 года № 20/5.

Разрешением на выдачу доверенности лицу, которое не работает на данном предприятии, может считаться подпись руководителя предприятия на выданной этому лицу доверенности.

В соответствии с Правилами выдачи грузов (ст. 35, 42, 46, 47, 48, 52, 53 Устава), утвержденными приказом Министерства транспорта Украины от 21 ноября 2000 года № 644, получатель ценностей должен представить станции доверенность при получении груза.

____________________

* Результат округлен до гривен для удобства расчетов.

Перечень документов

1. Приказ № 193 - приказ Минстата Украины от 21.06.96 г. № 193 “Об утверждении типовых форм первичных учетных документов по учету сырья и материалов”.

2. Инструкция № 291 - Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина Украины от 30.11.99 г. № 291.

3. МР № 47 - Методические рекомендации по формированию себестоимости продукции (работ, услуг) в промышленности, утвержденные приказом Госкомитета промышленной политики от 02.02.01 г. № 47.

Андрей Яковенко,
аудитор

Материал получен из еженедельника "Баланс"
№ 47 , (21.11.2005), стр.24