|
Документ : НДС по транспортно-экспедиционным услугам
НДС по транспортно-экспедиционным услугам
ВОПРОС: Экспедитор - плательщик НДС осуществляет предоставление услуг заказчику. При этом экспедитор заключает договоры с перевозчиками и страховой компанией. Услуги страховой компании не облагаются налогом на добавленную стоимость в силу п/п. 3.2.3 Закона об НДС. Часть услуг перевозчиков либо облагается НДС по ставке 0% в соответствии с п/п. 6.2.4 Закона, либо не облагается в силу того, что перевозчиками являются иностранные компании, осуществляющие перевозку грузов за границей. Облагать ли нам 20%-ным НДС только сумму своего вознаграждения или всю стоимость операции, включая необлагаемые услуги?
ОТВЕТ: В соответствии со ст. 9 Закона “О транспортно-экспедиторской деятельности”* и ст. 929 ГК:
“По договору транспортного экспедирования одна сторона (экспедитор) обязуется за плату и за счет другой стороны (клиента) выполнить или организовать выполнение определенных договором услуг, связанных с перевозкой груза”.
При этом Закон оговаривает:
“В случае привлечения экспедитором к исполнению его обязательств по договору транспортного, экспедирования другого лица в отношениях с ним экспедитор может выступать от своего имени или от имени клиента”.
Как справедливо замечают по этому поводу отечественные ученые-цивилисты, если экспедитор действует от имени отправителя, то к отношениям по договору экспедирования должны применяться положения о договоре поручения. А если экспедитор действует от своего имени, то применяются соответствующие правила о договоре комиссии.
С учетом вышесказанного к договору транспортного экспедирования, по нашему мнению, должны применяться правила абз. 3 п. 4.7 Закона об НДС. Похоже, такой же точки зрения придерживалась и ГНАУ, в письме от 13.12.2000г. № 16638/7/16-1220-26 написавшая, что базой обложения в этом случае является компенсация за предоставленные услуги после расчетов экспедитора с участниками транспортного процесса.
Правда, в обложение транспортно-экспедиционных услуг внес некоторую сумятицу Высший хозяйственный суд, который написал, что согласно п. 4.1 Закона об НДС транспортно-экспедиционные операции должны быть обложены НДС исходя из общей стоимости комплекса услуг, то есть по ставке 20%.
Очевидно, такой подход ВХС обусловил появление несколько невразумительной консультации ГНАУ, где ее специалисты, признавая, что к транспортно-экспедиционной деятельности применяется абз. 3 п. 4.7 Закона об НДС, отметили, что при этом базой налогообложения у экспедитора является общая сумма средств, определенных в качестве компенсации за весь комплекс предоставленных услуг. В общем-то, в данном случае можно считать базой и весь комплекс услуг, однако из консультации не вполне ясно, считала ГНАУ, что 20% надо применять ко всей базе или что часть базы могла облагаться по одной ставке, а часть - по другой.
Соответственно возникает вопрос в отношении того, каким образом облагаются у экспедитора-комиссионера необлагаемые и/или облагаемые по ставке 0% услуги, которые он приобретает для заказчика. Ответить на этот вопрос, по нашему мнению, и сейчас поможет письмо ГНАУ от 04.11.99 г. № 16-1121 (см. п. 5 раздела III приложения к письму), в котором справедливо отмечено следующее:
“В случае если по гражданско-правовым договорам, не предусматривающим передачу права собственности, осуществляются операции по продаже товаров (работ, услуг), которые согласно статье 5 Закона об НДС освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость (лекарственные средства, путевки на санаторно-курортное лечение, учебники, периодические издания и др.), то в таких случаях базой для обложения НДС по ставке в размере 20 процентов является комиссионное (агентское или другое) вознаграждение. При этом плательщик налога, осуществляющий продажу вышеуказанных товаров на условиях таких договоров, на дату возникновения налоговых обязательств выписывает две налоговые накладные, одна из которых - на продажу освобожденных товаров без НДС и вторая - на услугу, связанную с продажей, с НДС по ставке 20 процентов”.
И хотя в данном письме речь идет о комиссии на продажу товаров (работ, услуг), освобожденных от налогообложения согласно ст. 5 Закона, с нашей точки зрения, его положения по аналогии могут быть применены и к договорам комиссии (поручения) на приобретение услуг, облагаемых по ставке 0% или не являющихся объектом налогообложения согласно ст. 3 Закона об НДС.
Поэтому мы считаем, что облагать 20% НДС следует только вознаграждение экспедитора и соответственно выписывать две налоговые накладные для заказчика - на сумму своего вознаграждения и на сумму приобретенных для него услуг.
Обложение подобных операций по новым нормам Закона об НДС практически не изменилось. Однако на некоторые нюансы внимание обратить все же необходимо.
Для начала имеет смысл подробнее рассмотреть обложение НДС услуг по транспортировке.
В ситуации, когда перевозчиком выступает резидент, с обложением НДС все более-менее понятно. В соответствии с п/п. 6.2.4 Закона об НДС перевозка по территории Украины облагается по ставке 20%**, за территорией Украины - ставка 0%.
Если же перевозчиком выступает нерезидент, то возникают некоторые сложности.
Рассмотрим ситуацию, когда нерезидент-перевозчик предоставляет услуги украинской фирме, перевозя ее товар по территории Украины. В этом случае должен применяться п. 6.5 “а” Закона об НДС, согласно которому местом поставки такой услуги считается территория Украины, потому что здесь зарегистрирован получатель услуги - украинская фирма. Сама украинская фирма выступает в данном случае налоговым агентом*** в отношении нерезидента и должна удержать НДС с услуг по перевозке, предоставленных иностранным перевозчиком. Надеемся, что при этом ей позволят включить в налоговый кредит уплаченную сумму НДС.
Рассмотрим другую ситуацию: нерезидент-перевозчик предоставляет услуги украинской фирме, перевозя ее товар за пределами территории Украины или с использованием ввшпранспорта при международной перевозке. По идее, и в этом случае тоже должен применяться п. 6.5 Закона об НДС, в соответствии с которым его услуги считаются предоставленными на территории Украины, а потому подпадают под правила нашего Закона об НДС.
Согласно этим правилам, а именно нормам п/п. 6.2.4, такие услуги нерезидента облагаются НДС по ставке 0%. Поэтому получателю таких услуг удерживать НДС из суммы, причитающейся нерезиденту, не придется.
Однако если нерезидент перевозил импортируемый товар, то в соответствии с п. 4.3 Закона об НДС стоимость такой услуги будет включена в базу обложения импортного товара и обложится украинским НДС в составе таможенной стоимости этого товара.
Если же происходит перевозка пассажиров, есть смысл большую часть стоимости транспортировки отнести на заграничную часть перевозки, чтобы платить меньше НДС. Конечно, при этом не стоит зарываться и выставлять за провоз по Украине плату в 1 коп. за километр. Что касается перевозки при экспорте товаров, то тут перегонка стоимости не так важна, поскольку экспортер все равно получит налоговый кредит на всю сумму выставленного перевозчиком НДС. Но поскольку экспортеры чаще смотрят на конечную стоимость услуги, а не за вычетом НДС, то в условиях конкуренции перегонка может пригодиться и здесь.
В любом случае международным перевозчикам, кроме авиа, теперь следует выделять в договорах отдельно стоимость услуги по территории Украины и за ее пределами. Конечно, при продаже билетов пассажирам такое вряд ли сделаешь, поэтому в данном случае стоимость перевозки “там” и “тут” придется определять самому бухгалтеру, дробя сумму (скорее всего, пропорционально километражу).
В случае предоставления услуг по перевозке пассажиров и грузов транзитом через территорию и порты Украины применяется освобождение от НДС в соответствии с п. 5.15 Закона об НДС. Соответственно, иностранец может спокойно везти Своих пассажиров и груз через территорию Украины. Если даже получателем этих услуг является резидент, то удерживать НДС с таких услуг ему не нужно. Услуги резидента по транзиту тоже освобождаются от НДС. Однако при распределении налогового кредита между облагаемыми и необлагаемыми операциями резидент-перевозчик должен учитывать, что база для такой необлагаемой операции рассчитывается согласно нормам п. 4.10 Закона исходя из стоимости транзита по территории Украины.
Теперь рассмотрим налогообложение транспортно-экспедиционных услуг.
Для этого вначале определимся с местом поставки этих услуг.
В соответствии с ГК 009-96 “Классификация видов экономической деятельности” (КВЭД)**** к вспомогательным транспортным услугам (раздел 63) относится и деятельность транспортных агентств, которая включает в себя деятельность, связанную с транспортно-экспедиционными услугами (подкласс 63.40.0). Кроме того, согласно ч. 4 ст. 306 ХК вспомогательным видом деятельности, связанным с перевозкой груза, является транспортная экспедиция.
Значит, можно сделать вывод о том, что транспортно-экспедиционная деятельность попадает под п/п. 6.5 “г” и местом поставки транспортно-экспедиционных услуг является место, где эти услуги были фактически предоставлены.
При этом иногда к экспедиторам пытаются применить абз. 2 п/п. 6.2.4 Закона, устанавливающий, что:
“В случае если поставка транспортных услуг, определенных частью первой настоящего подпункта, осуществляется в виде брокерских, агентских или комиссионных операций с транспортными билетами, проездными документами, заключения договоров или оформления счетов на транспортировку пассажиров либо грузов доверенным лицом перевозчика, операции по таким услугам облагаются налогом по ставке, предусмотренной пунктом 6.1 настоящей статьи”.
То есть по ставке 20% - независимо от места поставки услуги.
Однако, на наш взгляд, приведенную норму к транспортным экспедиторам применять не следует. Во-первых, экспедитор, как правило, является доверенным лицом грузоотправителя, а не перевозчика. Во-вторых, транспортные билеты и проездные документы - атрибуты скорее пассажирских перевозок*****, нежели грузовых, которыми в основном и занимаются экспедиторы. Поэтому для рассмотрения порядка обложения налогом на добавленную стоимость в данном случае необходимо проанализировать нормы п/п. 6.5 “г” Закона об НДС.
Закон не указывает, каким образом следует определять место фактического предоставления услуг в данной ситуации. Так, если предоставление какой-то части транспортно-экспедиционной услуги связано с осуществлением фактических действий (например, проверка веса груза или получение таможенных документов), определение места поставки услуги не составит труда. Если же выполнение услуг заключается в осуществлении юридических действий (заключение контракта на перевозку), лучше в договоре о транспортной экспедиции и в актах выполненных работ прямо указать место поставки услуги. Конечно, это не панацея, но в качестве дополнительного аргумента пригодится.
Таким образом, решение вопроса о том, облагается НДС вознаграждение экспедитора или нет, зависит от того, где фактически предоставляется определенная услуга. При этом может случиться, что часть услуги будет предоставлена в Украине, а часть - в другой стране. Тогда лучше в акте выполненных работ провести разграничение - по облагаемой части и по необлагаемой.
Что же касается ситуации, когда экспедитор приобретает для собственника груза услуги нерезидента-перевозчика, то здесь надо отметить следующее. Как вытекает из п. 10.1 и п/п. 6.5 “а” в данном случае удержать и уплатить НДС с услуги нерезидента должен получатель услуги. Но кого считать получателем услуги - собственника груза или экспедитора?
Когда экспедитор выступает от имени грузовладельца, то получателем услуги формально может считаться сам экспедитор, поэтому мы полагаем, что налог с нерезидента придется удерживать именно ему.
Если же экспедитор действует от имени клиента на основании доверенности, то согласно гражданскому законодательству получателем должен считаться клиент. В то же время налоговые законы определения покупателя (получателя) не дают. На наш взгляд, логично предположить, что получателем следует считать экспедитора, поскольку именно он вступает в отношения с перевозчиками и оплачивает их услуги.
То есть именно он должен удержать НДС с нерезидента и перечислить налог в бюджет. Следует при этом заметить, что если грузовладельцем выступает физическое лицо, то ему, конечно, выгодней работать напрямую с нерезидентом-перевозчиком, так как обычному физлицу удерживать и уплачивать НДС с услуг нерезидента не нужно.
Однако следует заметить, что ситуация с получателем весьма неоднозначна. Поэтому мы не исключаем и противоположного подхода к решению данной проблемы. То есть шансы на то, что получателем посчитают непосредственно клиента, тоже имеются.
_____________
* Вступил в силу 30.07.2004 г.
** Кроме случая использования авиатранспорта при международной перевозке.
*** Если у того нет в Украине постоянного представительства или агента.
**** Утвержден приказом Госстандарта от 22.10.96г. №441.
***** См. Гражданский кодекс, Закон “О Государственной программе авиационной безопасности гражданской авиации”, Устав железных дорог Украины (утвержден Постановлением КМУ от 06.04.98г. №457, с изменениями).
“Бухгалтер” N 22, июнь (II), 2005г.
Подписной индекс 74201
|
