Документ : Налогообложение доходов от передачи имущества по доверенности

Налогообложение доходов
от передачи имущества по доверенности

В Законе о доходах есть много норм, которые заставили нас посмотреть на налогообложение доходов физических лиц по-новому. Одну из них мы рассмотрим сегодня.

Начинается наша история с п. 1.2 Закона, где определено само понятие дохода. Это и денежные средства, и стоимость любого имущества (в т.ч. нематериального), ценных бумаг, деривативов, других активов, имеющих стоимость, полученные налогоплательщиком в собственность или начисленные в его пользу в течение налогового периода как в Украине, так и за ее пределами. Это так, своими словами. Хотите подробнее - читайте указанный пункт. Нас же интересует его второй абзац: в целях налогообложения в доход налогоплательщика входит "обычная стоимость имущества, которая передается налогоплательщиком по доверенности другому лицу, если условия такой доверенности предусматривают право такого другого лица продать такое имущество или отчужить его другим способом, кроме такой передачи между супругами в рамках общей частичной или общей совместной собственности".

Для чего это сделано

Чьи интересы в первую очередь затрагивает эта норма, понять нетрудно. Считаем, большинство владельцев автомобилей увидят в ней себя. И не обрадуются...

Ведь многие наши граждане, маскируя фактическую продажу автомобилей, оформляли на новых владельцев так называемые генеральные доверенности с правом дальнейшей продажи (в этой статье мы не будем отступать от этого общеупотребительного термина). Объясним почему. Причин минимум две. Первая - обязательная и, разумеется, платная перерегистрация автомобиля в органах ГАИ при изменении владельца. Вторая - необходимость уплачивать госпошлину и пенсионный сбор при купле-продаже авто. Размеры пошлины установлены Декретом о госпошлине. Нотариальное удостоверение договора купли-продажи автомобиля стоимостью, скажем, 100 тыс. грн. обошлось бы в 5 тыс. грн. (5% суммы договора, но не ниже действительной стоимости транспортного средства). И это не все, нужно также уплатить 3 тыс. грн. (3% стоимости автомобиля) пенсионного сбора. А вот при передаче имущества по доверенности достаточно внести 5,10 грн. (0,3 НМДГ*) за ее выдачу. Как говорят, почувствуйте разницу... И вот так, возобновляя каждые три года доверенность, наши граждане оптимизировали свои платежи в бюджет.

С нового года эта возможность перекрыта процитированной выше нормой. Причем под ее действием оказались не только транспортные средства, но и любое другое имущество, например, недвижимость. Но поскольку по доверенности преимущественно передают именно автомобили, их мы и будем упоминать чаще всего.

Сразу укажем на главный нюанс: интересующий нас абзац срабатывает, только когда в доверенности предусмотрено право поверенного отчуждать полученное имущество. Иначе нет дохода, а следовательно, и налога. Подчеркнем: отождествлять отношения, которые мы будем рассматривать, исключительно с договором поручения некорректно. Выдача доверенности возможна и без заключения такого договора.

Также обратим внимание на исключение - передачу имущества между супругами в рамках общей частичной или общей совместной собственности. Каждый осведомленный в супружеских имущественных отношениях понимает последствия этого по сути некорректного положения Закона о доходах. Скажем, автомобиль, приобретенный до вступления в брак (или полученный по наследству либо по договору дарения когда-либо), не является общей собственностью супругов. Это личная частная собственность одного из супругов (п. 1 ст. 57 СКУ). А поэтому выдача мужем жене (или наоборот) генеральной доверенности на такой автомобиль увеличит налогооблагаемый доход доверителя. Заработает п. 1.2 и для поверенного. Поэтому вот наш совет: не упоминайте в доверенности о праве поверенного мужа (жены) на отчуждение имущества. Вы спросите: "Кто же проконтролирует, общее это имущество или нет?" Оно-то так, но при желании можно сопоставить даты на документах и легко определить, есть доход или нет. Поэтому не рискуйте - береженого Бог бережет.

Когда и у кого возникает доход

Внимательно прочитав п. 1.2 Закона о доходах, легко понимаешь, что такая особая операция обогащает двух лиц:

- доверителя - на обычную стоимость переданного по доверенности имущества;

- поверенного - если он продаст такое имущество, а средства не вернет доверителю.

Казалось бы, вот тебе двойное налогообложение, но нет. Если учесть цель этой нормы, со стороны законодателя все логично - этой нормой он фактически уравнял передачу имущества по доверенности с продажей. То есть формально доход от продажи имущества возникает у двух лиц, которые в каждой условной операции купли-продажи рассматриваются как отдельные продавцы - получатели дохода.

У доверителя, правда, может появиться еще и дополнительный доход- положительная разница между возвращенной поверенным суммой и обычной стоимостью проданного имущества. Тогда у поверенного, разумеется, уже никакого дохода не будет (при условии, что имущество передано по доверенности и продано поверенным в одном году. Почему - см. ниже). Здесь отметим: в анализируемой нами норме речь идет о средствах, полученных в результате продажи. Поэтому если поверенный ошибочно передал доверителю большую сумму (собственные средства), дохода по п. 1.2 у последнего не будет**. И еще: упомянутую возвращенную разницу включат в налогооблагаемый доход втом отчетном периоде, когда доверитель получил средства.

Очень важно правильно определить момент возникновения дохода в указанных лиц. По нашему мнению, у доверителя это происходит при передаче имущества по доверенности, а не при выдаче самой доверенности. Хорошо, если бы стороны подписали между собой акт приемки-передачи имущества. Дата, указанная в нем, и знаменовала бы появление дохода. Но в жизни такого никто не делает. Как же быть? Кажется, решить эту проблему почти невозможно. Почти... Те, кто хоть раз "покупал" автомобиль по доверенности, знают: перед тем как сесть за руль, нужно получить в ГАИ временный регистрационный талон (п. 6 Правил регистрации ТС, п. 2.1 Правил дорожного движения). Он необходим, хотя некоторые юристы пытаются доказать противоположное. И поэтому, по нашему мнению, дата его получения знаменует появление у доверителя дохода, ведь этот документ подтверждает передачу автомобиля поверенному. Конечно, последний имеет полное право продать его без получения временного талона. Тогда в момент такой продажи механизм, предусмотренный п. 1.2 Закона о доходах, заработает в полную силу, хотя мы не утверждаем, что этого нельзя избежать. И последнее по этому поводу. Проверка добросовестности доверителей требует от налоговых органов сотрудничества с ГАИ, поэтому очевидно, что уже в скором времени информация о выданных временных регистрационных талонах (на основании генеральной доверенности) будет поступать от вторых к первым.

У поверенного ситуация иная. Ведь не понятно, когда он должен вернуть денежные средства от продажи имущества. Закон говорит - в будущем, но это слишком общее и безграничное понятие. А вот гражданское законодательство значительно четче и категоричнее: поверенный должен немедленно передать доверителю все полученное в связи с выполнением поручения (ст. 1006 ГКУ). Иначе такие средства будут считаться доходом поверенного и потеряют этот статус только после их передачи доверителю. Правда, описанная норма действует относительно договора поручения. Думаем, что даже без заключения договора о невозврате средств можно говорить уже на следующий день после продажи поверенным имущества. Здесь мы еще раз возвращаемся к тому, что вернуть деньги якобы можно и через год, и через два, одним словом - когда-нибудь. На самом деле все немного не так: продав автомобиль и не вернув средства доверителю до окончания отчетного года, поверенный будет вынужден задекларировать свой доход, а значит, и уплатить налог. При возврате средств уже на следующий год не стоит рассчитывать на возврат излишне уплаченного налога (если его можно так назвать). Такая корректировка Законом о доходах не предусмотрена. Мы уверены: условие о возврате средств и соответственно об отсутствии у поверенного дохода срабатывает только в году, в котором было продано полученное по доверенности имущество.

Спрогнозировать возможные действия налоговиков для увеличения поступлений в бюджет из этого источника трудно. Однако легко сказать, что будут делать поверенные во избежание любых недоразумений с ними. Они будут брать от доверителя расписку о возврате средств (на самом деле, конечно, его не будет). А нет дохода - откуда взяться налогу?

Как будут определять обычную стоимость имущества

Закон о доходах ее сути не разъясняет, но его универсальный пункт 1.21 направляет нас в поисках толкования неизвестных терминов к другим налоговым законам или к тем, которые последним не противоречат. Нужное определение находим в пп. 1.20.1 Закона о прибыли: если не установлено иное, "обычной считается цена товаров (работ, услуг), определенная сторонами договора. Если не доказано обратное, считается, что такая обычная цена соответствует уровню справедливых рыночных цен". Вы заметите: обычные цена и стоимость - разные вещи. Но вспомните определение цены из экономических учебников: она - мерило стоимости и этим все сказано. Порядок определения обычной цены законодатель детально расписал в п. 1.20 Закона о прибыли.

Очевидно, стоимость переданного по доверенности имущества придется указывать в ней самой. Причем добровольно, чтобы не дать налоговой заманчивого шанса самостоятельно определить ваш доход от такой передачи. Лучше пускай доказывают "необычность" указанной в доверенности стоимости. Вас же предупреждаем: будьте готовы отстаивать ее обычность. Для этого сохраняйте "сведения, связанные с возникновением дохода" (пп. "в" п. 19.1 ст. 19 Закона о доходах) - каталоги, прайс-листы, другие бумаги, которые хоть как-то подтверждают вашу правоту. Еще лучше иметь экспертное заключение о стоимости переданного имущества. Надеемся, в скором времени компетентные органы обнародуют официальное мнение по этому поводу.

Кто ответственный за начисление,
удержание и уплату налога

Если говорить о доверителе, то ответ мы найдем в пп. "б" п. 17.2 Закона о доходах: ответственным за начисление, удержание и уплату налога с доходов, "чей источник выплаты находится улиц, освобожденных от обязанностей начисления, удержания или уплаты (перечисления) налога в бюджет", является налогоплательщик - получатель таких доходов. Здесь речь идет об источнике выплаты, а у нас его якобы вообще нет, но процитированная норма лучше всего подходит нам, поскольку доход получен не от налогового агента, а все-таки связан с отношениями между физическими лица. Что касается суммы средств, возвращенной поверенным, которая превышает обычную стоимость, то она будет облагаться по пп. "в" того же пункта. Но и здесь результат для доверителя аналогичный - обязанность начислить и уплатить налог лежит на нем.

Этот вывод подтверждает пп. 8.1.3 Закона о доходах: "Если согласно нормам настоящего Закона отдельные виды налогооблагаемых доходов (прибыли) не подлежат налогообложению при их начислении или выплате, то налогоплательщик обязан самостоятельно включить сумму таких доходов в состав общего годового налогооблагаемого дохода и предоставить годовую декларацию по этому налогу". Таким образом, доверитель, который передал имущество по доверенности, предусматривающей право его отчуждения, самостоятельно до 1 апреля следующего за отчетным года подает в налоговый орган декларацию об имущественном состоянии и доходах.

А как все происходит у поверенного? Когда он продал имущество и не вернул средства доверителю, появляется доход, который нужно задекларировать по окончании года независимо от того, кто покупатель. Объясним, о чем речь. Приобрести имущество могут субъекты предпринимательской деятельности (физические или юридические лица) - налоговые агенты, которые удерживают налог при выплате дохода. Если продажу обязательно или добровольно удостоверяют нотариально (независимо от статуса покупателя), то уплату налога контролирует нотариус. Как видите, налог удержат помимо воли поверенного. Но дает ли это право не уплачивать налога при невозврате средств? Конечно нет. Загляните в ст. 239 ЦКУ: "Правочин, совершенный представителем, создает, изменяет, прекращает гражданские права и обязанности лица, которое он представляет". Значит, фактически налог удержали с доверителя - настоящего владельца проданного имущества (фактически это чистой воды двойное налогообложение), а не с поверенного. Поэтому последнему придется, подав годовую декларацию, уплатить налог еще и за себя. Кстати, поскольку речь идет о не возвращенных доверителю средствах, то облагают налогами сумму, с которой вычтен удержанный агентом налог,-именно ее поверенный должен был отдать доверителю.

Заслуживает внимания продажа поверенным движимого имущества обычному физическому лицу без нотариального удостоверения договора***. Правда, такое возможно только с движимым имуществом. Согласно п. 17.2 Закона о доходах продавец, получающий доходы от физических лиц, ответственный за начисление, удержание и уплату налога в бюджет. Кто является продавцом, мы знаем - доверитель. На последнем и лежит обязанность задекларировать доходы от продажи движимого имущества. Поверенный же этого не делает. Правда, если средства не вернет; то будет уплачивать налог (см. выше), причем с большей суммы, чем когда покупателем выступает налоговый агент. Объяснение простое: доверителю следует вернуть уже всю сумму от продажи без вычета налога.

Лучше понять все это помогут наши примеры.

Пример 1. В марте 2004 года один гражданин - не СПД (доверитель) передал другому (поверенному) по генеральной доверенности набор мебели стоимостью 5 тыс. грн. (это обычная ее стоимость) для последующей продажи. На конец года еще не проданная мебель оставалась у поверенного. В следующем, 2005 году, он продал ее обычному физлицу (не СПД) за 6 тыс. грн., договор у нотариуса не удостоверяли. Рассмотрим две ситуации:

1) поверенный сразу отдал вырученные средства доверителю;

2) до конца 2005 года поверенный этого не сделал.

1. Картина вот какая. Доверитель, передав мебель, по результатам 2004 года должен задекларировать доход - 5 тыс. грн. и уплатить 650 грн. налога. Поверенный не будет декларировать ничего. Когда придет время отчитываться за 2005 год, доверителю придется задекларировать дополнительно 1000 грн. (6000 - 5000) как превышение возвращенных" средств над обычной стоимостью мебельного набора (а следовательно, уплатить государству 130 грн.). У поверенного снова ноль.

2. Здесь ситуация несколько иная. В 2004 году все также: доверитель задекларирует доход 5 тыс. грн., поверенный - нет. А вот на следующий год доход возникнет у поверенного (6000 грн., поэтому он уплатит 780 грн. налога). А у доверителя никакого дополнительного дохода не будет. Если же поверенный вернет средства позднее (скажем, где-то в 2006 году), доверитель будет декларировать только сумму превышения возвращенных средств над обычной стоимостью мебели. Правда, поверенному ранее уплаченный налог уже не вернуть.

Отметим: пример 1 слишком условный, поскольку в нем большие надежды возложены на налоговую сознательность плательщиков (что, нужно признать, в жизни маловероятно). Вряд ли кто-то будет декларировать подобные доходы: хотя согласно пункту 17.2 Закона о доходах это нужно делать, механизм контроля за добросовестностью налогоплательщиков не установлен. Вот такие дела.

Пример 2. В 2004 году гражданин передал по гендоверенности грузовой автомобиль обычной стоимостью 35 тыс. грн. В следующем году поверенный продал его СПД за 40 тыс. грн. Опишем те же ситуации, но уже при участии налогового агента.

Хотим объяснить: чтобы новый владелец зарегистрировал автомобиль в органах ГАИ, правомерность его приобретения должен подтверждать соответственно удостоверенный договор или другие документы, перечисленные в абз. 2 п. 8 Правил регистрации ТС. Вероятнее всего, в нашем случае это может быть нотариально удостоверенный или зарегистрированный на товарной бирже договор. Налоговым агентом будет выступать соответственно нотариус или покупатель (если он - субъект предпринимательской деятельности)****. В примере мы будем считать, что договор удостоверил частный нотариус за 2000 грн.*****

1. Поверенный сразу возвращает средства доверителю. Для 2004 года все, как и в примере 1: у доверителя возникает доход (35 тыс. грн.), задекларировав который, он уплатит налог (4550 грн.). Поверенный пока отдыхает. А вот при нотариальном удостоверении договора купли-продажи грузовика в 2005 году услуги нотариуса (2 тыс. грн.) и налог - 5200 грн. (40000 х 13%)******. Вернуть нужно 32800 грн. (40000 - 5200 -- 20007). Обратите внимание: фактически налог с дохода удержан с доверителя, а значит, его обложили налогом дважды. Но таковы нормы Закона о доходах: тогда это был доход от передачи имущества по доверенности, теперь - от его продажи. Правда, декларировать эти доходы не нужно (если все доходы в течение года доверитель получал только от налоговых агентов - п. 18.2 Закона о доходах). Единственное, что утешает, - здесь не срабатывает правило о возникновении при возврате поверенным средств дополнительного дохода, превышающего обычную стоимость имущества. Ведь теперь мы говорим о его продаже (хотя и через поверенного), а потому пользоваться здесь пунктом 1.2 Закона о доходах не следует. Доход от продажи обложен налогом. Считаем, норма о дополнительном доходе действует, когда поверенный продает имущество неналоговому агенту (или без нотариального удостоверения договора) и возвращает средства доверителю.

Отдельно укажем: если передача по доверенности, продажа и возврат денег поверенным произошли в одном году, то доверитель будет декларировать доход уже от продажи имущества, а не от его передачи по доверенности. Или вообще не будет декларировать ничего, если покупатель был налоговым агентом (об этом мы еще вспомним ниже).

2. Поверенный до конца 2005 года средств не вернул. Налоговый результат за 2004 год тот же: доверитель платит налог; поверенный - нет. Но в следующем году доход возникает у поверенного (он попадет в годовую декларацию), но на 32800 грн. (40000 грн. - 40000 грн. х 13% - 2000*******) - именно столько он должен был вернуть доверителю. У последнего, разумеется, дополнительного дохода нет.

Как согласуются между собой
пункты 1.2 и 12.2 Закона о доходах

Представьте, что речь идет о легковом автомобиле (или мотоцикле, мотороллере, моторной парусной лодке). Поверенный, имея на руках генеральную доверенность, продает его, уплачивает госпошлину и считает, что согласно п. 12.2 Закона о доходах налог уплачивать не нужно. Но так ли это? Вспомним суть отношений, которые основываются на доверенности: необлагаемый доход возникает у владельца имущества, а не у поверенного. Фактически получается, что у первого возник налогооблагаемо-необлагаемый доход. Вот здесь мы заходим в тупик: какой подпункт имеет преимущество - 1.2 или 12.2? И что делать, когда передача и продажа произошли в разные годы? Считаем, победить должен здравый смысл, другими словами - суть главнее формы. Смотрите: мы имеем дело с продажей движимого имущества, а значит, доверителю следует руководствоваться пунктом 12.2. Однако доход от продажи автомобиля и другого вышеуказанного движимого имущества после уплаты госпошлины не попадет в декларацию доверителя только когда передача и продажа произошли в одном году. Иначе доход в размере обычной стоимости переданного имущества придется задекларировать и, конечно, уплатить налог. А для поверенного все равно" будет действовать п. 1.2 Закона о доходах: вернет деньги - налоговых последствий не будет, а нет - нужно предоставить декларацию и уплатить надлежащее в бюджет. Еще раз напомним: доход будут декларировать в сумме продажной цены, уменьшенной на уплаченную поверенным госпошлину и другие связанные с реализацией расходы.

Рассмотрим еще два примера. Здесь уже безразлично, кому продано имущество - налоговому агенту или нет.

Пример 3. Доверитель передал поверенному по гендоверенности легковой автомобиль стоимостью 40 тыс. грн. в июне 2004 года. Поверенный через 5 месяцев (в ноябре) продал его за 41 тыс. грн. уплатив госпошлину за нотариальное удостоверение договора купли-продажи - 2050 грн. Как и ранее, опишем две ситуации.

1. Поверенный вернул средства доверителю до конца года. Тогда уплачивать налога никто не будет, так как возникает только доход доверителя от продажи движимого имущества, освобожденный от налогообложения пунктом 12.2 Закона о доходах.

2. Поверенный в 2004 году средств не возвращает. У доверителя дохода снова не будет: поверенное лицо продало имущество таким способом, что налога с доходов уплачивать не нужно. То есть п. 1.2 здесь не действует - как мы говорили, преобладает суть операции над формой. А вот поверенный по результатам 2004 года задекларирует доход - 38950 грн. (41000 - 2050) и уплатит с него налог.

Пример 4. Условия как и в третьем примере, только поверенный продал автомобиль в 2005 году.

1. Средства возвращены доверителю до конца года. По результатам 2004 года доверитель задекларирует доход - 40тыс. грн. (п. 1.2) и поэтому рассчитается с бюджетом. В 2005 году уже ничего уплачивать не нужно (ни с общей суммы, ни с превышения над обычной стоимостью автомобиля): речь идет об освобожденной от налогообложения продаже движимого имущества. Правда, и уплаченный ранее налог не вернут - Закон о доходах это не разрешает. У поверенного все тихо.

2. Средства доверителю не возвращены. 2004 год закончится с теми же результатами: у доверителя - доход, у поверенного - ничего. В следующем году поверенный задекларирует доход в сумме 38950 грн. (ее нужно было вернуть доверителю) и уплатит налог. Доверитель будет отдыхать.

Что делать с уже выписанными доверенностями

Это, наверное, один из интереснейших вопросов нашей темы. Ведь Закон о доходах даже не намекает на ответ. Единственное, что можно уверенно утверждать, - выписывать новую доверенность до окончания срока действия старой не нужно. Ведь нарушений гражданского законодательства нет. Когда же вы захотите продлить ее или выдать другому лицу, тогда и столкнетесь с действием п. 1.2 Закона о доходах во всей его красоте. Вероятнее всего, именно такую позицию займут налоговики. Тем более что Закон о доходах не описывает налоговых последствий передачи имущества по доверенности до 1 января 2004 года. Фактически здесь важно событие, которое произошло после этой даты, а не ранее.

А можно ли забрать гендоверенность у одного лица и спустя некоторое время выдать такую же на другое? Конечно, можно, но не стоит -доход появится вторично (если выдача доверенностей происходила в разные годы). Ведь об одноразовости применения п. 1.2 в Законе о доходах не сказано.

И вот здесь пришло время сказать об опасности для поверенного, которую скрывает в себе получение имущества по гендоверенности, в частности в ситуации, когда он продаст полученное имущество. Не дай Бог, доверитель обратится в суд с иском о взыскании средств - у поверенного никаких шансов отстоять свои права. Деньги придется отдать (если нет заранее взятой от доверителя расписки об их возврате), ведь фактически он продал чужое имущество. И вообще, через суд можно вынудить поверенного вернуть все переданное: юридически имущество ему не принадлежит. Из этих соображений "покупателям" по доверенности приходится искать честных "продавцов". Поэтому советуем заключать договоры купли-продажи - теперь это дешевле и безопаснее.

Именно это хотел довести законодатель до нашего сознания, когда писал п. 1.2. И, по-видимому, он достиг поставленной цели...

Вот такое наше видение действия п. 1.2 Закона о доходах - в таком виде, какой изложен сейчас. Разумеется, приведенные примеры-маленькая доля того разнообразия, которое происходит в жизни. Но может ГНАУ более гуманно отнесется к поднятому нами вопросу?..

-------------------

* Необлагаемый минимум доходов граждан.

** Правда, можно говорить, что имеет место дарение, но рассмотрение вопроса о налогообложении подарков выходит за пределы нашей статьи, поэтому обойдем его.

*** Это один из сложных моментов ст. 12 Закона о доходах, ведь никто не сможет вынудить физических лиц, которые заключают договор купли-продажи движимого имущества, удостоверять его нотариально.

**** Налоговые органы приравнивают к налоговым агентам и товарные биржи, на которых регистрируют договоры купли-продажи. Это не правильно.

***** Услуги нотариуса по договору оплачивает продавец грузовика.

****** Налог можно уплатить еще до нотариального удостоверения договора (п. 12.5 Закона о доходах).

******* Если бы поверенный понес другие расходы, связанные с продажей имущества, их тоже нужно было бы вычесть.

Список использованных нормативно-правовых актов:

1. ГКУ - Гражданский кодекс Украины от 16.01.03 г. № 435-IV.

2. СКУ - Семейный кодекс Украины от 10.01.02 г № 2947-III.

3. Декрет о госпошлине - Декрет КМУ "О государственной пошлине" от 21.01.93 г. № 7-93.

4. Закон о доходах - Закон Украины "О налоге с доходов физических лиц" от 22.05.03 г № 889-IV.

5. Правила регистрации ТС - Правила государственной регистрации и учета автомобилей, автобусов, а также самоходных машин, сконструированных на шасси автомобилей, мотоциклов всех типов, марок и моделей, прицепов, полуприцепов и мотоколясок, утвержденные постановлением КМУ от 07.09.98 г. № 1388.

6. Правила дорожного движения - Правила дорожного движения, утвержденные постановлением КМУ от 10.10.01 г № 1306.

“Все о бухгалтерском учете”, № 55 (966), 10 июня 2004 г.