Документ : Сочетание в учете земли и здания под снос

Сочетание в учете земли и здания под снос

ВОПРОС: Предприятие приобретает земельный участок для: строительства здания цеха. На этом участке расположено здание детского сада, которое предприятие выкупает у собственника. Здание детского сада сносится, чтобы освободить место для строительства цеха.

Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете покупку здания детского сада и работы ло его сносу?

ОТВЕТ: Вряд ли нам удастся однозначно ответить на этот вопрос.

Совершенно очевидно, пожалуй, лишь то, что для покупателя здание детского сада не является ни объектом основных средств (для целей бухгалтерского учета), ни объектом основных фондов (для целей налогового учета). Потому как здание, которое изначально приобретается с целью сноса, а не дальнейшей эксплуатации, не соответствует ни определению основных средств (п. 4 П(С)БУ 7), ни определению основных фондов (п. 8.2 Закона О Прибыли, далее - Закон).

В остальном, полагаем, многое зависит от особенностей оформления сделок по покупке земельного участка и здания детского сада.

Два договора.

Если указанные покупки были оформлены двумя отдельными договорами, то нам, по-видимому, ближе следующая трактовка операции.

Конечная цель приобретения здания детского сада (если исходить из намерений покупателя) - сооружение на его месте основного средства. Поэтому стоимость этого здания вкупе с ликвидрасходами в конечном итоге должна увеличить стоимость нового объекта основных средств (фондов) - здания цеха.

Место этого объекта - в первой налоговой группе основных фондов и в дебете субсчета 103 счета 10 "Основные средства". Основания для такого вывода мы усматриваем соответственно в п/п. 8.4.1 Закона и п. 8 П(С)БУ 7.

Для целей бухучета - стоимость здания детского садика вписывается в

"другие расходы, непосредственно связанные с доведением* основных средств до состояния, в котором они пригодны для использования с запланированной целью".

Очевидно, такого рода расходам подойдет вывеска "стоимость подготовки строительной площадки", которая способствует увеличению себестоимости основных средств (п. "а" параграфа 15 МСБУ 16**). Правда, не исключен здесь и альтернативный вариант бухтолкования, при котором стоимость сносимого здания увеличит стоимость земельного участка.

Для целей налогового учета подойдет формулировка из п/п. 8.4.1 Закона:

"В случае осуществления расходов на приобретение основных фондов балансовая стоимость соответствующей группы увеличивается на сумму стоимости их приобретения с учетом транспортных и страховых платежей, а также других расходов, понесенных в связи с таким приобретением***".

Косвенным аргументом в пользу такого подхода может служить и то, что традиционно компенсация стоимости сносимых объектов увеличивает сметную стоимость нового объекта (см. п/п. 2.8.7.4 ДБН Д. 1.1-1-2000).

По окончании строительства цеха вся его стоимость, включая расходы на покупку и снос здания детского сада, начинают свою триумфальную амортизацию.

До тех пор пока строительство цеха не завершено, стоимость самого здания, а также расходы на его снос болтаются в балансе как капнезавершенка (д-т 15) и не амортизируют. Обустроить налоговую амортизацию таких расходов до завершения строительства цеха, как вы понимаете, будет весьма проблематично.

Один договор.

Если же оба приобретения оформляются единым документом, то лучше сконцентрироваться на приоритете здания, то есть толковать такой договор как покупку здания с участком, находящимся под ним.

Этот вариант, казалось бы, приоткрывает двери к реализации весьма либерального п/п. 8.9.3 Закона и дает надежду амортизировать в налоговом учете стоимость земли вместе со стоимостью объекта недвижимости детсадовского здания:

"В случае если объект недвижимого имущества (недвижимость) приобретается плательщиком налога вместе**** с землей, которая находится под таким объектом или является предпосылкой для обеспечения функционального использования такого объекта недвижимости в соответствии с нормами, определенными законодательством, амортизации подлежит совокупная стоимость такого основного фонда и такой земли по нормам, определенным настоящей статьей (ст.8) для основных фондов группы 1.

При этом нормы подпунктов 8.9.1 - 8.9.2 и 8.9.4 настоящего пункта (п.8.9.) не применяются".

К сожалению, здесь не обойтись без одной противной оговорки.

При дотошном прочтении этой нормы можно обнаружить некоторую особенность изложения, имеющую серьезный характер: сначала говорится об объекте недвижимости, а затем - об амортизации "такого основного фонда".

Для нашей ситуации это разделение принципиально важно. Ведь то строение, которое приобретается (объект недвижимости), в действительности основным фондом покупателя само по себе не становится. Указательное местоимение "такой", фактически отождествляющее объект недвижимости с основным фондом, выглядит в нашем случае совершенно непотребным.

Поэтому внимательный инспектор имеет основания заявить, что в случае сноса купленного объекта недвижимости применять п/п. 8.9.3 Закона нельзя.

Боимся, что в продолжение фискальных спекуляций не исключена попытка налоговиков истолковать расходы на приобретение детсадовского здания с точностью до наоборот: как расходы, связанные с приобретением земельного участка. Цель такого вероломства очевидна: на основании п/п.8.9.1 Закона заставить плательщика вообще заморозить стоимость здания детсада в стоимости земли. Таким образом, похороненные в земле расходы на сносимое здание рискуют не уменьшить прибыль предприятия вплоть до момента продажи участка.

С нашей точки зрения, такой подход достаточных оснований не имеет. Ведь не зря в п/п.8.9.1 законодатель подчеркнул, что особый режим земельных операций распространяется на землю именно как на "отдельный объект собственности". И говорить о том, что частью этого отдельного земельного объекта является еще какой-то объект в виде здания, подлежащего сносу, согласитесь, нелепо.

С бухучетом здесь тоже не без проблем.

В П(С)БУ отсутствует положение, подобное норме п/п.8.9.3 Закона. Поэтому стоимость земли под бухаморпгизацию в'купе с объектом основных средств никак не подведешь.

Мало того, если вспомнить о международном опыте, то следует обратить внимание на параграф 45 МСБУ 16, который прямо заставляет разделять в бухучете стоимость земли и зданий, даже если их приобрели вместе.

На первый взгляд, если покупка земли и здания сопровождается одним договором с одной суммой, то бухгалтерии в соответствии с п.9 П(С)БУ 7 придется эту сумму расчленить пропорционально справедливым стоимостям земучастка и здания. Тогда рассчитанная стоимость земли останется покоиться в д-те 101, а кусочек стоимости, приходящийся на детсад, наверное, все же увеличит стоимость строящегося объекта основных средств.

Однако при скрупулезном анализе упомянутой нормы П(С)БУ 7 в увязке с конкретной ситуацией можно прийти совсем к другим выводам.

В п.9 Стандарта 7 речь идет о случае, когда общей суммой выражена стоимость нескольких объектов основных средств. Здание же детсада, как мы выяснили, для предприятия-покупателя не является объектом основных средств. Да и в целом с точки зрения бухконцепций это здание не может являться самостоятельным активом. И каким же образом прикажете определить справедливую стоимость того, что вообще не является активом?

Следовательно, говорить об адекватном распределении единой суммы между стоимостью земли и стоимостью здания детсада не приходится. А это значит, что стоимость здания, подлежащего сносу, имеет все шансы стать в бухучете обычной составляющей первоначальной стоимости земли. То есть вся сумма договорного приобретения должна относиться в дебет неамортизируемого 101-го счета.

Вероятно, такое толкование выглядит взвешенно, если исходить из приоритета экономической сущности. Для покупателя, желающего построить новое здание, стоимость зданий, подлежащих сносу, просто увеличивает цену земельного участка, который придется очищать под новое строительство.

Альтернативы.

По всей видимости, убедившись в высокой степени неопределенности, присущей рассматриваемой ситуации, некоторые предприятия сочтут необходимым прибегнуть к хитрости.

Для этого им не нужно афишировать (если это, конечно, возможно) изначальных намерений относительно сноса детского садика. Может быть, покупатель решил обустроить там свой офис или склад. Вот вам - д-т 103 и увеличение первой группы ОФ.

Некоторое (не очень продолжительное) время для пущей убедительности это здание лучше поэксплуатировать и поамортизировать (хотя бы - по документам).

Далее возможна реализация двух вариантов.

Первый вариант. В силу сложившихся обстоятельств (скажем, освидетельствование полной непригодности для осуществления эффективной хоздеятельности) принимается решение о сносе здания. Вот вам - п/п.8.4.10 Закона с валовыми затратами. Затем предприятие начинает возведение нового здания, учет которого проводится в привычном ключе.

Второй вариант. Предприятие решает реконструировать (модернизировать, достроить, перестроить*****) здание детского садика. Строительство де-факто выливается в возведение нового объекта (увеличение д-та 103 и стоимости первой группы ОФ******).

Реализация описанных вариантов, разумеется, требует наличия обильной и достоверной первички, данные которой абсолютно убедительно подтверждали бы соответствующие трактовки хозопераций. Об 1 этом нужно позаботиться заранее, не дожидаясь проверок.

* В данном случае сносо-ликвидационные расходы появляются еще до возникновения собственно нового основного средства. Таким образом, "доведение" имеет как бы упредительный характер.

** Справедливости ради отметим, что в параграфе 17 того же МСБУ фигурируют и некие "подготовительные расходы", которые не входят в себестоимость основных средств, "если такие расходы не являются необходимыми для приведения актива в рабочее состояние". При подобном толковании "подготовка" должна списаться в бухзатраты.

*** Речь здесь идет, конечно, только о приобретении. Но, на наш взгляд, тог же принцип капитализации "связанных" расходов должен действовать и при сооружении основных фондов.

**** В принципе, слово "вместе" еще не предполагает необходимости обязательного оформления покупки одним договором. Тем не менее мы полагаем, что налоговики, скорее всего, не станут применять норму п/п.8.9.3, если покупка здания и земли будет оформлена отдельными контрактами.

***** В зависимости от масштабов преобразования важно грамотно окрестить производимые работы. При этом целесообразно опереться на госстроевские нормативы, регламентирующие определения строительных работ.

****** В части, превышающей валовозатратную 70%-ную границу для улучшений ОФ.

"Бухгалтер", N 4, январь (IV) 2004 г.,
Подписной индекс 74201