Документ : Право на перенесение убытков льготой по налогу на прибыль не является

Право на перенесение убытков льготой
по налогу на прибыль не является

ВОПРОС: Наше предприятие в 2003 году получило возвратную финансовую помощь сроком на 1 год от предприятия, которое, как и мы, является плательщиком налога на прибыль на общих основаниях. При проверке налоговики заявили, что мы неправильно отразили данную операцию в налоговом учете предприятия, поскольку, как они выяснили, возвратная финпомощь была получена нами от убыточного предприятия, применяющего в соответствии со ст. 6 Закона О Прибыли порядок учета отрицательного объекта налогообложения в итогах следующих налоговых периодов.

По мнению проверяющих, предприятие-заимодавец имеет льготу по налогу на прибыль. Поэтому получение от него возвратной финпомощи согласно п/п. 4.1.6 Закона О Прибыли привело к возникновению у нашего предприятия валового дохода в периоде ее получения. Свой вывод налоговики обосновывают тем, что указанная "льгота" содержится в разделе "Льготы по налогу на прибыль предприятий" Справочника льгот N 27 (код льготы - 11020044, начало действия - 01.01.2003 г.). Мы с таким выводом не согласны. Помогите отстоять свою правоту.

ОТВЕТ: Мы тоже не согласны с выводом товарищей из налоговой инспекции. Однако, как уже не раз отмечалось, труднее всего доказать очевидное.

К сожалению, действующим законодательством Украины ни термин "льгота", ни термин "налоговая льгота" вообще не определены, хотя достаточно активно используются (например, в Законе "О системе налогообложения"). Так что обойтись приведением цитаты, опровергающей заявление проверяющих, у вас явно не получится.

Итак, что же такое льготы? В научной юридической литературе утверждается, что правовые льготы - это юридическое средство, при помощи которого создается режим наибольшего благоприятствования для удовлетворения интересов и потребностей субъектов, имеющее для последних компенсационное, стимулирующее либо гарантирующее значение.

Льготы представляют собой определенные изъятия, исключения из единых требований нормативного характера. Они дополняют предоставленные возможности и могут заключаться как в закреплении дополнительных (особых) прав, так и в освобождении от некоторых установленных законом обязанностей.

Не очень конкретно, тем не менее хоть что-то.

В этом же ключе (хотя и более четко) дает объяснение понятия льгот и Научно-практический комментарий к Уголовному кодексу Украины, трактующий льготы в отношении налогов как полное или частичное освобождение от уплаты всех или отдельных налогов в зависимости от вида субъекта хозяйственной деятельности или вида хозяйственной деятельности.

Попытаемся разобраться, что можно считать льготами, предоставленными налогоплательщику именно Законом О Прибыли.

Определенную помощь в этом вопросе нам окажет ГНАУ. В п.2.2 справочного раздела Обобщающего налогового разъяснения относительно применения подпункта 4.1.6 пункта 4.1 статьи 4 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" касательно отражения в налоговом учете операций по получению и возврату сумм возвратной финансовой помощи (займа), утвержденного приказом ГНАУ от 24.01.2003 г. N 26 с изменениями (далее - Разъяснение N 26), приводится перечень лиц, имеющих льготы по уплате налога на прибыль. К ним отнесены:

"учреждения и организации, включенные в Реестр неприбыльных организаций и учреждений;

предприятия и организации общественных организаций инвалидов, имеющие разрешение на право пользования льготой, предоставляемое межведомственной Комиссией по вопросам деятельности предприятий и организаций общественных организаций инвалидов в соответствии с Законом Украины "Об основах социальной защищенности инвалидов в Украине";

предприятия, получающие прибыль от продажи на таможенной территории Украины специальных продуктов детского питания собственного производства и направляющие ее на увеличение объемов производства и уменьшение розничных цен таких продуктов;

Чернобыльская АЭС (ее правопреемники);

предприятия, у которых освобождается от налогообложения прибыль, полученная за счет международной технической помощи, предоставляемой на бесплатной и безвозвратной основе для дальнейшей эксплуатации, подготовки к снятию и снятия энергоблоков Чернобыльской АЗС с эксплуатации, превращения объекта "Укрытие" в экологически безопасную систему и обеспечения социальной защиты персонала Чернобыльской АЭС и населения города Славутич;

плательщики налога, прибыль которых от проведения научно-исследовательских и реставрационных работ в сфере охраны культурного наследия облагается налогом в размере 50 процентов от действующей ставки;

заготовительные предприятия, у которых освобождаются от налогообложения доходы от продажи;

внешкольные учебные заведения, у которых освобождаются от налогообложения доходы, полученные от осуществления или на осуществление деятельности, предусмотренной их уставом;

инновационные центры, внесенные в Государственный реестр инновационных проектов;

плательщики налога, осуществляющие продажу издательской продукции заказчику или непосредственному потребителю (до 01.01.2004г.);

издательства, издательские организации и предприятия полиграфии;

субъекты космической отрасли (до 01.01.2004г.);

субъекты СЭЗ и ТПР, имеющие какие-либо льготы по налогу на прибыль;

технологические парки, имеющие какие-либо льготы по налогу на прибыль;

предприятия по производству автомобилей, автобусов и комплектующих изделий к ним, осуществляющие деятельность в соответствии с Законом Украины "О стимулировании производства автомобилей в Украине" (до 01.01.2008 г.);

другие плательщики, имеющие льготы по налогу на прибыль предприятий".

То есть в упомянутом разделе Разъяснения N 26 речь явно идет только о льготах по полученным доходам (прибыли).

Как видим, убыточные предприятия в данном перечне, специально составленном для применения п/п.4.1.6 Закона О Прибыли, как самостоятельная обособленная категория не упомянуты.

Можно, конечно, пытаться разглядеть убыточников в категории "другие плательщики". Однако такие попытки, по нашему мнению, являются очевидными злоупотреблениями при толковании. Нам трудно представить, что при достаточно скрупулезном составлении перечня льготников ГНАУ вдруг забыла упомянуть убыточные предприятия - потенциально наибольший массив льготников - и в то же время акцентировала внимание на том, что льготниками являются субъекты космической деятельности, технопарки и инновационные центры.

Каким-то уж подозрительно небрежным выглядит в таком случае перечень!

По нашему мнению, отсутствие убыточных предприятий в льготном перечне не случайно. Это вызвано тем, что право на перенесение убытков на следующие налоговые периоды льготой не является, поскольку не соответствует ни одному из приведенных выше критериев льгот. Ведь такое право предоставлено всем плательщикам налога и по результатам всей хозяйственной деятельности. То есть никакой привилегией (благоприятным исключением, изъятием, дополнительным благом) в данном случае и не пахнет.

Напомним, что согласно п.6.1 Закона О Прибыли расчет объекта налогообложения осуществляется с учетом отрицательного значения объекта налогообложения предыдущего года. При этом данная сумма включается в валовые затраты, то есть рассматривается как обычная статья затрат предприятия. Право же на включение определенной суммы в состав ВЗ, по нашему мнению, никак нельзя назвать льготой. Еще раз подчеркнем: льгота - это определение объекта налогообложения в особом, отличном от стандартного порядке или уменьшение ставки налога.

А теперь посмотрим, насколько обоснованны аргументы налоговиков.

В свое время, внедряя в жизнь новую форму статотчетности N 1-ПП, ГНАУ в письме от 17.03.97 г. N 19-0213 обратила внимание плательщиков, что при заполнении указанной формы следует руководствоваться Методическими указаниями о порядке составления предприятиями государственной статистической отчетности "О суммах полученных льгот по налогообложению в разрезе отдельных видов налогов и льгот относительно каждого вида налога" (далее - Методуказания) и Справочником льгот, предоставленных действующим законодательством юридическим лицам относительно уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей (далее - Справочник льгот).

Правовой статус этих документов крайне расплывчат. Методуказания, которые, в свою очередь, ссылаются на Справочник льгот, действующий на момент составления отчета, обязательным актом не являются. Что касается Справочника льгот, то его статус еще более туманен. Известно лишь, что утверждается данный Справочник, как правило, зампредседателями ГНАУ.

В любом случае ГНАУ никто не уполномочивал расширять перечень законодательно установленных льгот за счет псевдольгот.

Нужно отметить, что квалификация перенесения убытков в качестве льготы не самое забавное место, например, Справочника льгот N 27.

Помимо этого в нем к предприятиям, имеющим льготы по налогу на прибыль, ГНАУ отнесла, например, и предприятия, которые включают в состав валовых затрат суммы денежных средств или стоимость товаров (работ, услуг), добровольно перечисленных (переданных) в течение отчетного года в Госбюджет или в бюджеты местного самоуправления, в неприбыльные организации в размере, составляющем не менее 2 и не более 5% налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года (п/п. 5.2.2 Закона О Прибыли).

Льготой признано и право на включение в ВЗ сумм денежных средств или стоимости имущества, добровольно перечисленных (переданных) организациям работодателей и их объединениям в виде вступительных, членских и целевых взносов, но не более 0,2% фонда оплаты труда плательщика налога в расчете за отчетный год (п/п. 5.2.17).

Может быть, предприятие, пожертвовавшее исполкому некую сумму и включившее ее в ВЗ, также следует считать нетрадиционным плательщиком льготником?

В целях установления законных налоговых льгот по прибыли рассмотрим структуру декларации по налогу на прибыль (далее - декларация). Обращаем внимание, что по строкам 11 и 12 декларации предприятия-льготники указывают наряду с льготными ставками суммы прибыли, подлежащей налогообложению, и начисленные суммы налога.

Например, учитываются льготные ставки, определенные п.7.14 Закона О Прибыли для инновационных центров, и п/п.7.13.4 для плательщиков налога, получающих прибыль от проведения научно-исследовательских и реставрационных работ в сфере охраны культурного наследия.

Кроме того, по строке 10 декларации льготники указывают прибыль, освобожденную от налогообложения. Специально к этой строке они заполняют приложение К5, состоящее из таблицы 1 "Расчет прибыли, освобождаемой от налогообложения" и таблицы 2 "Основания для применения льготы", в которой указываются нормы Закона О Прибыли, на основании которых данным плательщикам предоставлены льготы.

Приложение К5 должны заполнять, например, предприятия, у которых освобождаются от налогообложения либо прибыль, либо доходы. Это, в частности, предприятия и организации общественных организаций инвалидов, имеющие разрешение на право пользования льготой (п.7.12); предприятия, получающие прибыль от продажи на таможенной территории Украины специальных продуктов детского питания собственного производства, направленную на увеличение объемов производства и уменьшение розничных цен таких продуктов (п/п.7.13.1); заготовительные предприятия (п/п. 7.13.5); внешкольные учебные заведения (п/п. 7.13.6).

Помимо льготников, указанных в ст. 7 Закона О Прибыли, существует еще достаточно объемный перечень предприятий, субъектов свободных экономических зон и территорий приоритетного развития, технологических парков, имеющих какие-либо льготы по налогу на прибыль (п.22.5). Они также заполняют специальные льготные строки декларации.

Указанный перечень удивительно совпадает с перечнем льготников, приведенном в Разъяснении N 26.

Налог на прибыль взимается с указанных субъектов с учетом особенностей, установленных рядом специальных законов Украины.

На наш взгляд, это и есть все льготники (то есть те предприятия, у которых при определенных условиях освобождается от налогообложения определенная прибыль или доход, а также "спецзонники"), получение возвратной финпомощи от которых может привести к возникновению валового дохода (в случае ее невозврата).

Подведем налоговые итоги нашей борьбы за непризнание убыточных предприятий в качестве имеющих льготу по налогу на прибыль.

Смелые налогоплательщики-заемщики, воспользовавшись вышеприведенными аргументами, согласно п/п.4.1.6 производят ежеквартальное условное начисление процентов на не возвращаемую в данном квартале сумму возвратной финпомощи.

Заемщики, для которых источником льгот по налогу на прибыль служит исключительно Справочник льгот, включают в валовые доходы отчетного периода сумму исключительно возвратной финпомощи, остающейся не возвращенной на конец отчетного периода.

А выводы - поучительные: прежде чем позаимствовать у партнера немного финансовой помощи, видимо, имеет смысл (особенно осторожным) познакомиться с ним как можно ближе, чтобы узнать, например, не убыточник ли он; не порадовал ли он случаем местный бюджет, добровольными денежными средствами; не помог ли он бесплатным угольком сеоимработникам, пенсионерам, инвалидам.

Между прочим, в Справочник льгот следует заглядывать не реже одного раза в квартал: вдруг завтра вам осчастливят новыми - ранее неслыханными льготами!

"Бухгалтер", N 47, декабрь (III) 2003 г.,
Подписной индекс 74201