Документ : Еще раз о монетарном-немонетарном

Еще раз о монетарном-немонетарном

Учет курсовых разниц

Несмотря на тот факт, что Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 " Влияние изменений валютных курсов", утвержденное приказом Минфина Украины от 10.08.2000 г. N 193 (далее - П(С)БУ 21) действует уже больше года, бухгалтерские страсти по поводу пересчета монетарных - немонетарных статей не утихают. И если за год к бухгалтерскому учету валютных операций все более или менее привыкли, с налоговым учетом валютных операций у многих бухгалтеров полная неразбериха. Началась эта эпопея с издания ГНАУ ряда писем, в которых появляется упоминание монетарных статей в налоговом учете и фактически налоговый и бухгалтерский учет сближаются (очевидно, из чувства жалости к бухгалтерам) и практически опровергаются все инвалютные нормы п.7.3 ст.7 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.1997 г. N 283/97-ВР (далее - Закон о налогообложении прибыли). Попробуем разобраться, что же происходит на самом деле. Для этого, прежде всего, обратимся к положениям П(С)БУ 21.

В соответствии с п. 4 П(С)БУ 21 под монетарными статьями подразумеваются статьи баланса о денежных средствах, а также о таких активах и обязательствах, которые будут получены или оплачены в фиксированной (или определенной) сумме денег или их эквивалентов. То есть, если в активе или пассиве баланса отражены статьи, по которым отражаются денежные средства или же ожидается поступление или отток денег, они являются монетарными. К сожалению, в П(С)БУ 21 нет перечня монетарных и немонетарных активов. Но если рассуждать логически, то можно прийти к выводу, что к монетарным статьям относятся:

- наличность в кассе;

- денежные средства в пути;

- денежные средства на счетах в учреждениях банков;

- платежные документы (векселя, чеки, аккредитивы);

- кредиты банков и иные займы;

- дебиторская и кредиторская задолженность, если погашение такой задолженности предполагается в денежной форме.

При решении вопроса, является ли дебиторская или кредиторская задолженность монетарной или немонетарной статьей, необходимо исходить из того, что, если первое событие - отгрузка или получение продукции, товаров (работ, услуг), расчеты за которые должны быть осуществлены в денежной форме, то статьи баланса, в которых отражена задолженность по этим операциям, классифицируются как монетарные. Если же первое событие - аванс (предварительная оплата), то статьи, в которых отражена соответствующая задолженность, рассматриваются как немонетарные.

Согласно п.4 П(С)БУ 21 к немонетарным статьям относятся статьи, отличные от монетарных статей баланса, то есть те, что не будут оплачены в денежном эквиваленте. К ним, в частности, относятся:

- основные средства;

- нематериальные активы;

- малоценные и быстроизнашивающиеся предметы;

- сырье и материалы;

- товары;

- дебиторская и кредиторская задолженность, если погашение такой задолженности будет осуществляться в неденежной форме.

Разделение статей баланса на монетарные и немонетарные в бухгалтерском учете осуществлять необходимо, поскольку принципы отражения монетарных и немонетарных статей в балансе диаметрально противоположны - монетарные статьи пересчитываются в связи с изменением валютного курса как на дату осуществления расчетов, так и на дату баланса, а немонетарные статьи пересчету не подлежат. В соответствии с правилами деления статей на монетарные-немонетарные принципиально изменилась методика отражения полученных и перечисленных авансов в иностранной валюте. Так, сумма аванса (предварительной оплаты) в иностранной валюте, предоставленная другим лицам в счет платежей для приобретения немонетарных активов (запасов, основных средств, нематериальных активов и т.п.) и получения работ и услуг, при включении в стоимость этих активов (работ, услуг) пересчитывается по курсу НБУ на дату уплаты аванса. Соответственно, сумма аванса (предварительной оплаты) в иностранной валюте, полученная от других лиц в счет платежей для поставки готовой продукции, других активов, выполнения работ и услуг, при включении в состав дохода отчетного периода пересчитывается в валюту отчетности с применением валютного курса на дату получения аванса.

Но еще раз подчеркнем, что эти правила установлены исключительно в целях ведения бухгалтерского учета. В налоговом учете все обстоит иначе - никакого разделения на монетарные-немонетарные статьи здесь не предусмотрено! Для всех валютных операций установлены единые правила, регламентированные п. 7.3 ст.7 Закона о налогообложении прибыли, в соответствии с которыми:

- любая иностранная валюта или задолженность в иностранной валюте как дебиторская, так и кредиторская, находящаяся на конец отчетного периода на учете у плательщика налога, вне зависимости от того, является она монетарной или немонетарной статьей, подлежит пересчету по курсу НБУ, действовавшему на последний рабочий день отчетного периода. Возникшая в результате пересчета положительная либо же отрицательная курсовая разница включается, соответственно, в валовые расходы или в валовые доходы предприятия;

- если такая задолженность погашается в течение отчетного периода, то стоимость такой задолженности определяется путем пересчета ее суммы в гривни по официальному курсу НБУ на дату погашения (продажи);

- полученные (начисленные) доходы пересчитываются в гривни по курсу НБУ на дату получения (начисления) таких доходов и не подлежат пересчету в связи с изменением валютного курса. Таким образом, доходы определяются по курсу "первого события" - либо даты оплаты, либо даты таможенного оформления продукции (товаров, работ, услуг);

- понесенные (начисленные) расходы определяются в сумме, которая должна равняться балансовой стоимости инвалюты.

При этом, безусловно, возникает вопрос, что подразумевается под балансовой стоимостью иностранной валюты? Для ответа на этот вопрос необходимо, прежде всего, определить, каким образом была получена валюта, поскольку от этого будет непосредственно зависеть ее балансовая стоимость. При этом можно выделить следующие ситуации:

- если валюта ранее была получена в результате осуществления экспортных операций, то, согласно пп.7.3.1 п.7.3 ст.7 Закона о налогообложении прибыли, балансовая стоимость такой валюты определяется по курсу НБУ, действовавшему на дату получения (начисления) доходов, то есть балансовая стоимость определяется либо по курсу НБУ, действовавшему на момент поступления валюты на счет фирмы, либо по курсу, действовавшему на момент отгрузки товаров на экспорт;

- если валюта была ранее куплена за гривни, то, согласно пп.7.3.4 п.7.3 ст.7 Закона о налогообложении прибыли, балансовая стоимость валюты будет определяться исходя из суммы гривень, уплаченных предприятием в связи с такой покупкой;

- если иностранная валюта была куплена за другую иностранную валюту, то балансовая стоимость купленной валюты определяется на уровне балансовой стоимости проданной валюты.

При этом важно учесть, что имеющаяся валюта пересчитывается в гривни по официальному валютному курсу НБУ, действовавшему на последний рабочий день отчетного периода, и для следующего налогового периода балансовая стоимость иностранной валюты приравнивается к стоимости, определенной на конец предыдущего периода.

Следует признать, что формулировки валютных норм Закона о налогообложении прибыли оставляют желать лучшего и после их подробного изучения возникает больше вопросов, чем ответов. В частности, остается непонятным, какой смысл вкладывал законодатель в понятие "задолженность в иностранной валюте" и каким образом эту задолженность нужно пересчитывать. Более того, в Законе о налогообложении прибыли нет ни слова о том, что результаты пересчета задолженности, который производится на момент ее погашения, следует включать в состав валовых доходов-расходов. По нашему мнению, результаты такого пересчета включать в валовые доходы-расходы все же необходимо, о чем непосредственно свидетельствует пп.3.2.4 п.3.2 разд.1 Порядка составления декларации о прибыли предприятия в редакции приказа ГНАУ от 21.01.1998 г. N 37 (с изменениями; далее - Порядок составления декларации). Но самое парадоксальное то, что буквальное следование предписаниям, установленным Порядком составления декларации, в случае перерасчета так называемой немонетарной задолженности приводит к довольно сомнительным с экономической точи зрения результатам.

Безусловно, что такие нечеткие и неоднозначные формулировки не дают покоя ГНАУ. Особая активность стала проявляться после принятия П(С)БУ 21 и появления на свет "монетарных-немонетарных" активов. Одним из самых "нашумевших" является письмо ГНАУ от 13.11.2001 г. N 347/2/15-1116 "О курсовых разницах". Суть этого Письма заключается в том, что курсовые разницы, возникшие в результате перерасчета задолженности в иностранной валюте, отражаются в составе валовых расходов (ВР) при наличии следующих условий:

- существует задолженность в иностранной валюте;

- эта задолженность относится к монетарным статьям баланса;

- операция, которая обусловила появление суммы задолженности, отражается в налоговом учете. Таким образом, ГНАУ отвергла возможность пересчета дебиторской-кредиторской задолженности, возникшей вследствие получения (предоставления) авансов а также по бартерным контрактам. При всем при этом в качестве аргументов ГНАУ не приводит ни одной законодательной нормы! Вся логическая цепочка доводов сводится к тому, что дебиторская-кредиторская задолженность, возникшая вследствие предоставления (получения) авансов, не подлежит пересчету, поскольку ее погашение осуществится путем поставки товаров (работ, услуг), а не путем осуществления расчетов в иностранной валюте. Справедливости ради следует признать, что такой подход не лишен определенной логики и применять его на самом деле очень удобно, если бы не одно но... Доверчивые налогоплательщики, прочитав такое письмо, решат, что в налоговом учете, как и в бухгалтерском учете, производить пересчет немонетарной задолженности не нужно. Все прекрасно и замечательно, если по результатам таких перерасчетов будут возникать убытки. Ну, а если прибыль? В таком случае проверяющие напомнят вам о существовании пп.7.3.6 Закона о налогообложении прибыли, согласно которому любая задолженность в иностранной валюте, находящаяся на учете у налогоплательщика, пересчитывается в гривни, а результаты такого перерасчета включаются в валовые доходы (ВД). Безусловно, что в таком случае может возникнуть конфликт интересов. Но при этом не стоит забывать, что Закон остается Законом и сам по себе не изменится ни от содержания любого письма, ни от нашего с Вами желания.

Рассмотрим на примерах ситуации, которые могут возникать при осуществлении валютных операций.

Пример 1. Предприятие 01.03.2001 г. отгрузило продукцию стоимостью $ 1000 на экспорт, курс НБУ на момент отгрузки составлял 5,3 грн. за $1. На 31.03.2001 г. курс НБУ составил 5,4 грн. за $ 1. Продукция оплачена 02.04.2001 г., при этом курс НБУ составлял 5,35 грн. за $1. Отразим эти события в бухгалтерском и налоговом учете (табл.1).

Таблица 1

+----------------------------------------------------------------------------+ ¦ N ¦ Содержание операции ¦Корреспонденция¦Сумма,¦Валовой¦Валовые¦ ¦п/п¦ ¦ счетов ¦ грн. ¦ доход ¦расходы¦ ¦ ¦ +---------------¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ дебет ¦кредит ¦ ¦ ¦ ¦ +---+---------------------------------+-------+-------+------+-------+-------¦ ¦ 1.¦Отгрузка продукции (1000 х 5,3 = ¦ 362 ¦ 701 ¦ 5300 ¦ 5300 ¦ - ¦ ¦ ¦5300) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +---+---------------------------------+-------+-------+------+-------+-------¦ ¦ 2.¦Отражение курсовой разницы на ¦ 362 ¦ 714 ¦ 100 ¦ 100 ¦ - ¦ ¦ ¦дату баланса (1000 х 5,4 - 5300 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦= 100) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +---+---------------------------------+-------+-------+------+-------+-------¦ ¦ 3.¦Оплата продукции (1000 х 5,45 = ¦ 312 ¦ 362 ¦ 5350 ¦ - ¦ 5350 ¦ ¦ ¦5450) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +---+---------------------------------+-------+-------+------+-------+-------¦ ¦ 4.¦Отражение курсовой разницы на ¦ 945 ¦ 362 ¦ 50 ¦ - ¦ 50 ¦ ¦ ¦дату погашения задолженности ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦(5450 - 1000 х 5,4 = 50) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +----------------------------------------------------------------------------+

В данном примере дебиторская задолженность по отгруженной продукции является монетарной статьей, поскольку предприятие ожидает поступления денег от дебитора. Следовательно, курсовая разница как в бухгалтерском учете, так и в налоговом учете отражается дважды: на дату баланса и на дату поступления денежных средств.

Пример 2. Предприятие 01.03.2001 г. импортировало товар стоимостью $ 1000. На момент оформления ГТД курс НБУ составил 5,3 грн. за $1. На 31.03.2001 г. курс НБУ составил 5,4 грн. за $1. Товар оплачен 02.04.2001 г., при этом курс НБУ составлял 5,35 грн. за $1. Отразим эти события в бухгалтерском и налоговом учете (табл.2).

Таблица 2

+----------------------------------------------------------------------------+ ¦ N ¦ Содержание операции ¦Корреспонденция¦Сумма,¦Валовой¦Валовой¦ ¦п/п¦ ¦ счетов ¦ грн. ¦ доход ¦расходы¦ ¦ ¦ +---------------¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ дебет ¦кредит ¦ ¦ ¦ ¦ +---+---------------------------------+-------+-------+------+-------+-------¦ ¦ 1.¦Получение товара (1000 х 5,3 = ¦ 28 ¦ 632 ¦ 5300 ¦ - ¦ 5300 ¦ ¦ ¦5300) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +---+---------------------------------+-------+-------+------+-------+-------¦ ¦ 2.¦Уплата НДС (5300 х 20 % = 1600)* ¦ 377 ¦ 311 ¦ 1600 ¦ - ¦ - ¦ +---+---------------------------------+-------+-------+------+-------+-------¦ ¦ 3.¦Включение на основании ГТД суммы ¦ 641 ¦ 377 ¦ 1600 ¦ - ¦ - ¦ ¦ ¦НДС в налоговый кредит* ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +---+---------------------------------+-------+-------+------+-------+-------¦ ¦ 4.¦Отражение курсовой разницы на ¦ 945 ¦ 632 ¦ 100 ¦ - ¦ 100 ¦ ¦ ¦дату баланса (1000 х 5,4 - 5300 =¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦100) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +---+---------------------------------+-------+-------+------+-------+-------¦ ¦ 5.¦Оплата продукции (1000 х 5,35 = ¦ 632 ¦ 312 ¦ 5350 ¦ 5350 ¦ - ¦ ¦ ¦5350) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +---+---------------------------------+-------+-------+------+-------+-------¦ ¦ 6.¦Отражение курсовой разницы на ¦ 632 ¦ 714 ¦ 50 ¦ 50 ¦ - ¦ ¦ ¦дату оплаты (1000 х 5,35 - 1000 х¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦5,4 = -50) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +----------------------------------------------------------------------------¦ ¦* При импорте датой возникновения налоговых обязательств по НДС является ¦ ¦дата ГТД (пп.7.3.6 п.7.3 ст.7 Закона о НДС), следовательно, и валютный ¦ ¦курс для исчисления НДС определяется на дату оформления ГТД. ¦ +----------------------------------------------------------------------------+

В данной ситуации, как и в Примере 1, кредиторская задолженность является монетарной статьей и результаты пересчетов задолженности как в налоговом, так и в бухгалтерском учете будут абсолютно идентичны.

При получении (предоставлении) инвалютного аванса все обстоит гораздо сложнее. Поскольку в дальнейшем ожидается получение (предоставление) товара, а не денег, статьи такой задолженности являются немонетарными и, следовательно, в бухгалтерском учете перерасчету не подлежат. Пересчет же таких статей в налоговом учете ведет к возникновению экономически необоснованных доходов (расходов). Поясним это на примере.

Пример 3. 20.03.2001 г. предприятие получило от покупателя аванс $1000, в размере стоимости поставки товара. На момент получения денежных средств курс НБУ составлял 5,3 грн. за $1. На 31.03.2001 г. курс НБУ составил 5,4 грн. за $1. На момент отгрузки товаров (03.04.2001 г.) курс НБУ составил 5,35 грн. за 1$. В учете эти операции будут отражены следующими записями (табл.3).

Таблица 3

+----------------------------------------------------------------------------+ ¦ N ¦Содержание операции ¦Корреспонденция¦Сумма,¦Валовой¦Валовые¦ ¦п/п¦ ¦ счетов ¦ грн. ¦ доход ¦расходы¦ ¦ ¦ +---------------¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ дебет ¦кредит ¦ ¦ ¦ ¦ +---+---------------------------------+-------+-------+------+-------+-------¦ ¦ 1.¦Получение аванса (1 000 х 5,3 = ¦ 312 ¦ 681 ¦ 5300 ¦ 5300 ¦ - ¦ ¦ ¦5300) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +------------------------------------------------------------+-------+-------¦ ¦В налоговом учете отражена положительная курсовая разница от¦ ¦ 100 ¦ ¦пересчета кредиторской задолженности на конец отчетного ¦ ¦ ¦ ¦периода (стр.29.10 Приложения "3") (1000 х 5,4 - 5300 = 100)¦ ¦ ¦ +------------------------------------------------------------+-------+-------¦ ¦ 2.¦Отгрузка продукции ¦ 362 ¦ 701 ¦ 5300 ¦ - ¦ - ¦ +------------------------------------------------------------+-------+-------¦ ¦В налоговом учете отражена отрицательная курсовая разница от¦ 50 ¦ - ¦ ¦пересчета кредиторской задолженности на момент погашения ¦ ¦ ¦ ¦(1000 х 5,35 - 1000 х 5, 4 = -50) ¦ ¦ ¦ +--------------------------------------------------------------------+-------¦ ¦ 3.¦Отражение финансового результата ¦ 701 ¦ 791 ¦ 5300 ¦ - ¦ - ¦ +---+---------------------------------+-------+-------+------+-------+-------¦ ¦ 4.¦Осуществление зачета ¦ 681 ¦ 362 ¦ 5300 ¦ - ¦ - ¦ ¦ ¦задолженности ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +----------------------------------------------------------------------------+

Таким образом, стоимость отгруженной продукции будет рассчитываться по курсу, действовавшему на момент получения аванса (1000 х 5,3 = 5300), и не будет соответствовать стоимости, указанной в ГТД исходя из курса на момент отгрузки продукции (1000 х 5,35 = 5350). В налоговом же учете такая задолженность должна быть пересчитана как на конец квартала, так и на момент погашения задолженности. В результате такого перерасчета у предприятия возникают экономически не обоснованные ВР в размере 100 грн., возникновение которых никакому объяснению не поддается. Если же следовать предписаниям ГНАУ, то в такой ситуации никаких перерасчетов делать не надо и в ВД попадет та же сумма, что и в бухгалтерском учете - 5300 грн.

Интересным является тот факт, что в случае частичной предоплаты стоимость товара определяется с использованием разных валютных курсов курса на момент предоплаты и курса на момент получения товара.

Пример 4. Предприятие перечисляет поставщику материалов аванс в сумме $ 1000 по курсу НБУ - 5,40 грн. за $1, материалы получены на сумму $2000 по курсу НБУ 5,50 грн. за$1. При перечислении предприятием остатка задолженности курс НБУ составил 5,6 грн. за $1.

В учете эти операции будут отражаться следующим образом (табл.4).

Таблица 4

+----------------------------------------------------------------------------+ ¦ N ¦ Содержание операции ¦Корреспонденция¦Сумма,¦Валовой¦Валовые¦ ¦п/п¦ ¦ счетов ¦ грн. ¦ доход ¦расходы¦ ¦ ¦ +---------------¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ дебет ¦кредит ¦ ¦ ¦ ¦ +---+---------------------------------+-------+-------+------+-------+-------¦ ¦ 1.¦Перечисление аванса (1000 х 5,4 =¦ 371 ¦ 312 ¦ 5400 ¦ - ¦ 5400 ¦ ¦ ¦5400) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +---+---------------------------------+-------+-------+------+-------+-------¦ ¦ 2.¦Получение материалов (1000 х ¦ 201 ¦ 632 ¦ 10900¦ - ¦ 5500 ¦ ¦ ¦5,40 + 1000 х 5.50 = 10 900) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +---+---------------------------------+-------+-------+------+-------+-------¦ ¦ 3.¦Уплата НДС (5,5 х 2000 х 20 %) ¦ 377 ¦ 311 ¦ 2200 ¦ - ¦ - ¦ +---+---------------------------------+-------+-------+------+-------+-------¦ ¦ 4.¦Включение суммы НДС на основании ¦ 641 ¦ 377 ¦ 2200 ¦ - ¦ - ¦ ¦ ¦ГТД в налоговый кредит ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +---+---------------------------------+-------+-------+------+-------+-------¦ ¦ 5.¦Зачет перечисленного ранее аванса¦ 632 ¦ 371 ¦ 5400 ¦ - ¦ - ¦ +------------------------------------------------------------+-------+-------¦ ¦В налоговом учете отражена положительная курсовая разница от¦ 100 ¦ - ¦ ¦пересчета дебиторской задолженности на момент ее погашения ¦ ¦ ¦ ¦(1000 х 5,5 - 1 000 х 5,4 = 100) ¦ ¦ ¦ +------------------------------------------------------------+-------+-------¦ ¦ 6.¦Отражение курсовой разницы на ¦ 945 ¦ 632 ¦ 100 ¦ - ¦ 100 ¦ ¦ ¦дату окончательной оплаты (1000 х¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦5,6 - 1000 х 5,5 = 100) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +----------------------------------------------------------------------------¦ ¦В налоговом учете отражена положительная курсовая разница от пересчета ¦ ¦кредиторской задолженности на момент погашения с отражением в ВР ¦ +----------------------------------------------------------------------------¦ ¦ 7.¦Окончательная оплата материалов ¦ 632 ¦ 312 ¦ 5600 ¦ - ¦ - ¦ ¦ ¦(5,6 х 1000 = 5600) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +----------------------------------------------------------------------------+

В таком случае может возникнуть довольно парадоксальная ситуация: при предоплате товара валютный курс, который отражается в учете, может вовсе и не соответствовать курсу на момент оприходования товара, указанному в ГТД. Более того, в данном случае стоимость материалов определяется по двум курсам: на момент предоплаты (относительно суммы предоплаты) и по курсу на момент отгрузки (относительно не оплаченной ранее стоимости).

Особое внимание следует обратить и на бартерные операции в инвалюте, поскольку в бухгалтерском учете бартерная задолженность подпадает под общие правила учета немонетарных статей, а в налоговом - пересчитывается по общим правилам. Хотя ГНАУ с таким подходом не согласна и в известном письме от 13.11.2001 г. N 347/2/15-1116 отмечает, что при бартерных расчетах операции по расчетам в иностранной валюте отсутствуют, п.7.3 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли в такой ситуации вообще не применяется, и следовательно, курсовые разницы, возникшие в результате перерасчета бартерной задолженности, в налоговом учете не отражаются. Если следовать такой логике, то возникает вопрос - в каких единицах измерения должна быть выражена задолженность по внешнеэкономическим бартерным контрактам - в тоннах, килограммах, штуках или в гривнях? Или же в таком случае в договоре вообще не должны фигурировать никакие денежные измерители? Такой подход ГНАУ противоречит не только здравой логике, но и Закону Украины от 23.12.1998 г. N 351-XIV "О регулировании товарообменных (бартерных) операций в области внешнеэкономической деятельности", согласно которому стоимость бартерных контрактов должна быть выражена в иностранной валюте. А следовательно, все правила, установленные п. 7.3 ст.7 Закона о налогообложении прибыли, распространяются и на бартерные операции. Покажем это на примере. Пример 5. Предприятие оказало услуги по переработке давальческого сырья. Стоимость услуг - $1000, курс НБУ на момент оказания работ - 5,3 грн. за $1. В качестве оплаты предприятие получило сырье стоимостью $1000. В момент получения сырья курс НБУ составил 5,4 грн. за $1. Отразим эти операции в учете (табл.5).

Таблица 5

+----------------------------------------------------------------------------+ ¦ N ¦ Содержание операции ¦ Корреспонденция ¦Сумма,¦Валовой¦Валовые ¦ ¦п/п¦ ¦ счетов ¦ грн. ¦доход, ¦расходы,¦ ¦ ¦ +-------------------¦ ¦ грн. ¦ грн. ¦ ¦ ¦ ¦ дебет ¦ кредит ¦ ¦ ¦ ¦ +---+----------------------------+---------+---------+------+-------+--------¦ ¦ 1.¦Оказание услуг по ¦ 362 ¦ 703 ¦ 5300 ¦ 5300 ¦ - ¦ ¦ ¦переработке давальческого ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦сырья ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +---+----------------------------+---------+---------+------+-------+--------¦ ¦ 2.¦Отражение финансового ¦ 703 ¦ 791 ¦ 5300 ¦ - ¦ - ¦ ¦ ¦результата ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +---+----------------------------+---------+---------+------+-------+--------¦ ¦ 3.¦Получение сырья ¦ 201 ¦ 632 ¦ 5300 ¦ - ¦ 5400 ¦ +---+----------------------------+---------+---------+------+-------+--------¦ ¦ 4.¦Отражение курсовой разницы ¦ - ¦ - ¦ - ¦ 100 ¦ - ¦ ¦ ¦в связи с погашением ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦дебиторской задолженности ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +---+----------------------------+---------+---------+------+-------+--------¦ ¦ 5.¦Зачет задолженностей на ¦ 632 ¦ 362 ¦ 5300 ¦ - ¦ - ¦ ¦ ¦сумму полученного сырья ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +----------------------------------------------------------------------------+

Таким образом, в бухгалтерском учете стоимость сырья будет отражена не по курсу НБУ на дату получения продукции, а по курсу НБУ на дату оказания услуг. Такой принцип отражения обусловлен тем, что оказание услуг в данном случае будет классифицироваться как предоставление аванса, и следовательно, авансовые правила, установленные П(С)БУ 21, будут распространяться и на этот случай. Если же следовать указаниям ГНАУ, то осуществлять перерасчет по бартерным статьям также не нужно. Согласно же Закону о налогообложении прибыли производить такой перерасчет необходимо.

Проанализировав все вышеприведенные ситуации, можно прийти к выводу, что позиция ГНАУ не лишена логики. Однако, для того чтобы налогоплательщики могли ее применять без всяких возможных последствий, необходимо, по крайней мере, внести изменения в Закон о налогообложении прибыли.

"Экспресс анализ законодательных и нормативных актов"
N 16 (330) от 22 апреля 2002 года
Подписной индекс 40783