Документ : Естественная убыль и порядок списания испорченных товаров

Естественная убыль и порядок
списания испорченных товаров

Во время выездной торговли (и не только) продукты могут "исчезать". Это может произойти как из-за краж, так и из-за естественной убыли. Понятно, что продукты также могут портиться, и продавать их уже не следует. Но о кражах мы поговорим в другой раз, а сегодня пойдет речь о списании испорченных продуктов и естественной убыли. Начнем с последнего.

Что же такое естественная убыль (тем более, что вам едва ли удастся найти нормативное определение)? Это - потери товарно-материальных ценностей при транспортировке, хранении, реализации вследствие того, что на ценности действуют такие факторы, как усушка, выветривание, вытекание, бой и т.п. Разумеется, что продавец не может влиять на них, и ему желательно было бы списать потери на расходы. Но можно ли все потери переложить на плечи естественной убыли? Для этого необходимо обратиться к родным нормативным документам (куда же без них?). Конечно, вначале нужно установить недостачу ТМЦ (на любом этапе). А только потом сравнивать полученные результаты с нормативкой. Однако в украинском законодательстве вы не найдете всех норм естественной убыли. Что же делать? Неужели все списывать за счет прибыли. Не переживайте, в соответствии с постановлением Верховной Рады Украины от 12.09.91 г. N 1545-XII "О порядке временного действия на территории Украины отдельных актов законодательства Союза ССР" вы можете пользоваться (до принятия соответствующих "украинских" актов) нормами естественной убыли, установленными законодательством СССР (понятное дело, в части, не противоречащей действующему законодательству Украины). Поскольку товар транспортировать от предприятия к месту "оккупации" местности для"разворачи-вания боевых действий" по продаже продукции будут собственными силами (преимущественно), то при приемке товаров также нужно задокументировать выявленные недостачи, то есть составить акт. Хотя людям нужно верить, но все могло произойти в дороге: волки напали и от них отбивались колбасой или же встретили старого друга и под водочку пару огурчиков съели. Несомненно, такое нужно делать не за счет кармана предприятия.

Но ничего такого могло и не быть... Но недостача есть. Вот здесь и вспоминаем нормы естественной убыли. Если недостача превышает естественную убыль, то виновное лицо (которое нужно установить) должно отвечать, куда делись крендельки и пирожочки (тем более, что сколько колбасу не "тряси", все равно из двух палок одна не получится). Кто виноват? Скорее всего материально ответственное лицо, которое сопровождало груз.

Как мы отмечали выше, естественная убыль может возникать и при хранении или продаже. Но вначале нужно выявить факт недостачи, то есть провести инвентаризацию. Главное - в акте указать, из-за чего товара стало меньше (усушка, выветривание, распыление, крошение, вытекание, просачивание, бой). Чего ради вся эта морока? Потому что недостача товара не всегда происходит из-за естественной убыли (вспомним все о тех же волках...). Итак, естественная убыль - это такая планка (как у Сергея Бубки). Если до этой "высоты" - то недостачу просто списывают с МОЛ на расходы по фактическим размерам (и по ценам, по которым товары были оприходованы). Но если "планку перепрыгнули", то сумму рекорда (то есть недостачу сверх норм естественной убыли) возмещает виновное лицо. И, вдобавок, размер убытка, который возместит виновное лицо, будет превышать фактически нанесенный. Об этом нам напоминает Порядок определения размера убытков от хищения, недостачи, уничтожения (порчи) материальных ценностей, утвержденный постановлением Кабинета Министров Украины от 22.01.96 г. N 116 (далее - Порядок N 116), и предлагает воспользоваться формулой:

Ру = [(Бс - А) х Иинф + + НДС + Асб] х 2,

где Ру - размер убытков;

Бс - балансовая стоимость на момент установления факта хищения, недостачи, уничтожения (порчи) материальных ценностей;

А - амортизационные отчисления, начисленные на испорченные ТМЦ;

Иинф - общий индекс инфляции, который рассчитывают на основании ежемесячно определенных Минстатом (ныне - Госкомстат) индексов инфляции;

Асб - сумма акцизного сбора.

Теперь главное: как отразить естественную убыль в бухгалтерском и налоговом учете?

Начнем с самого интересного для каждого бухгалтера - можно ли естественную убыль товаров отнести на валовые расходы предприятия? Сразу предупредим: сколько не читайте Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. N 283/97-ВР (далее - Закон о прибыли) - ничего путного о естественной убыли вы там не найдете. Как поступить в такой ситуации? Имея на руках акт инвентаризации, недостачу (в пределах норм естественной убыли) списывают с остатков товара на конец отчетного периода в общем порядке без любой корректировки.

Следовательно, если товар был приобретен и продан в одном налоговом периоде, то ВР, увеличенные при получении товара, не корректируют (пп.5.9 Закона о прибыли). То есть и сама сумма естественной убыли никуда с валовых расходов не денется. Прекрасно!

Если же сумма превышает "планку", то долой разницу с валовых расходов: или корректируйте, или уменьшайте валовые расходы (в зависимости от того, в одном или в разных периодах состоялись купля и продажа товаров). Конечно же, налоговый кредит нужно уменьшить на такой же процент, на который уменьшили валовые расходы.

В бухгалтерском учете естественную убыль (при условии правильного документального оформления) так же, как и сверхнормативные потери (поскольку ее рассчитывают на реализованный (выбывший) товар), включают в состав расходов в периоде их выявления. Такие потери, независимо от причин и размеров, увеличивают другие операционные расходы предприятия (в соответствии с п.20 П (С)БУ 16 "Расходы").

Особенностью отражения естественной убыли является то, что ее рассчитывают по каждому наименованию товара отдельно, также и распределяют. При реализации и хранении товаров нормы естественной убыли преимущественно применяют в процентах. От чего берут эти проценты? Ответ дает п.6 Инструкции по применению норм естественной убыли продовольственных товаров в розничной сети государственной и кооперативной торговли, утвержденной приказом Министерства торговли СССР от 02.04.87 г. N 88 (далее - Инструкция N 88). Он гласит: "... нормы естественной убыли применяются лишь к товарам, проданным за отчетный период, независимо отсрока их хранения в розничном торговом предприятии". Именно поэтому нормы естественной убыли определяют, учитывая НДС и торговую наценку. Предположим, выездная точка продала крендельков... Хотя нет, к кренделькам нормы естественной убыли не будут применять. Почему? Потому что п. 7 Инструкции N 88 запрещает применять нормы естественной убыли к штучным товарам, а также товарам, поступающим в фасованном виде. Будем считать, что точка продала халвы на сумму 7000 грн. (сумма включает как НДС, так и торговую наценку). Норма естественной убыли составит: 7000 х 0,55% = 38,50 грн. Таким образом, в этих пределах недостачу можно списать на естественную убыль, выше - за счет виновных лиц.

Приведем условный пример.

Наша "универсальная" выездная точка торгует халвой, пластмассовыми изделиями, которых было продано (за межинвентаризационный период) соответственно на 10000 и 25000 грн. (торговая наценка на все товары - 40%). Акты инвентаризации (и составленные акты на бой (утиль) пластмассовых изделий) показывают недостачу по этим товарам соответственно на 40 и 45 грн.

Рассчитаем нормы естественной убыли для каждого из видов товаров, воспользовавшись Инструкцией N 88 и Инструкцией о порядке применения норм потерь (боя) изделий из пластмасс (хозяйственных, галантерейных и культтоваров) при транспортировке, хранении и реализации, утвержденной приказом Министерства торговли СССР от 27.11.91 г. N 94.

Представим все расчеты в виде таблицы 1.

Таблица 1

+----------------------------------------------------------------------------+ ¦Наименование ¦Объем ¦Норма¦Убыль, грн. ¦Превы-¦Тор- ¦Тор- ¦Сумма недостач ¦ ¦ товара ¦реали-¦убыли¦ ¦шение ¦говая¦говая¦без наценки*,грн.¦ ¦ ¦зации,¦ % +------------¦нормы,¦нацен¦нацен+-----------------¦ ¦ ¦ грн. ¦ ¦ по ¦фак- ¦ грн. ¦ка, %¦ ка, ¦ по ¦факт.¦пре- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦норме ¦тичес¦(гр.4-¦ ¦факт,¦норме¦ ¦выше ¦ ¦ ¦ ¦ ¦(гр.2х¦ кая ¦-гр.5)¦ ¦грн. ¦ ¦ ¦ ние ¦ ¦ ¦ ¦ ¦хгр.3)¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +-------------+------+-----+------+-----+------+-----+-----+-----+-----+-----¦ ¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦ 8 ¦ 9 ¦ 10 ¦ 11 ¦ +-------------+------+-----+------+-----+------+-----+-----+-----+-----+-----¦ ¦Халва ¦ 10000¦ 0,55¦ 55,00¦40,00¦ - ¦ 40 ¦11,43¦39,28¦28,57¦ - ¦ +-------------+------+-----+------+-----+------+-----+-----+-----+-----+-----¦ ¦Пластмассовые¦ 25000¦ 0,05¦ 12,50¦45,00¦ 32,50¦ 40 ¦12,86¦ 8,93¦32,14¦23,21¦ ¦изделия ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +----------------------------------------------------------------------------+

_________________

* При торговле в розницу учет товаров зачастую ведут в продажных ценах. Как мы отмечали выше, в этих же ценах будут списывать и товары с материальноответственного лица. Поэтому при определении сумм, которые нужно включить в состав расходов или взыскать с виновного лица, необходимо определить убытки без наценки - именно этой рассчитано в графах 9-11 таблицы 1. Образовавшаяся разница между первичной стоимостью (продажная цена - наценка) и ценой продажи будет списана за счет торговых наценок. Однако следует обратить ваше внимание на существующую проблему. Статья 135-3 КЗоТа гласит следующее:"... на предприятиях общественного питания (на производстве и в буфетах) и в комиссионной торговле размер ущерба, причиненного хищением или недостачей продукции и товаров, определяется по ценам, установленным для продажи (реализации) этой продукции и товаров.

Законодательством может быть установлен отдельный порядок определения размера ущерба, который подлежит покрытию...". По нашему мнению, Порядок N 116 именно и является тем "отдельным порядком определения размера ущерба", поэтому при определении размеров убытков необходимо все-таки брать суммы без наценки.

Что же нам дает таблица? Во-первых, спишем на расходы в бухгалтерском и налоговом учете недостачи в пределах норм естественной убыли:

28,57 грн. - для халвы;

8,93 грн. - для пластмассовых изделий.

А что же делать с суммой превышения в 23,21 грн.?

Придется, к сожалению, искать виновных. А сумму убытка рассчитаем по Порядку N 116, и она составит:

Ру = [(23,21 - О) х 100,0%* + 4,64 + О] х 2 = 55,70 грн.

При этом сумма 23,21 + 4,64 = 27,85 грн. будет компенсацией убытков предприятия, а сумму 55,70 - 27,85 = = 27,85 грн. перечислят в бюджет.

________________

* Будем считать, что инфляции не было.

Отразим все вышеприведенное в бухгалтерском и налоговом учете (см. таблицу 2).

Таблица 2

+----------------------------------------------------------------------------+ ¦ N ¦ Содержание операции ¦Корреспонденция ¦ Сумма, грн. ¦ Налоговый ¦ ¦п/п¦ ¦ счетов ¦ ¦ учет ¦ ¦ ¦ +----------------¦ +-------------¦ ¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ВД ¦ ВР ¦ +---+---------------------------+--------+-------+-------------+------+------¦ ¦ 1 ¦Списаны на расходы ¦ 902 ¦ 282 ¦ 37,50 ¦ - ¦ -* ¦ ¦ ¦недостачи в пределах норм ¦ ¦ ¦(28,57+8,93) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦естественной убыли ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +---+---------------------------+--------+-------+-------------+------+------¦ ¦ 2 ¦Списаны на расходы ¦ 947 ¦ 282 ¦ 23,21 ¦ - ¦-23,21¦ ¦ ¦недостачи сверх норм ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦естественной убыли ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +---+---------------------------+--------+-------+-------------+------+------¦ ¦ 3 ¦Скорректирована сумма ¦ 947 ¦ 641 ¦ 4,64 ¦ - ¦ - ¦ ¦ ¦налогового кредита по ¦ ¦ ¦ (23,21х20%) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦сумме недостачи сверх норм ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦убыли ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +---+---------------------------+--------+-------+-------------+------+------¦ ¦ 4 ¦Скорректирована сумма ¦ 282 ¦ 285 ¦ 24,29 ¦ - ¦ - ¦ ¦ ¦торговой наценки ¦ ¦ ¦(11,43+12,86)¦ ¦ ¦ +---+---------------------------+--------+-------+-------------+------+------¦ ¦ 5 ¦Отражена сумма ¦ 375 ¦ 716 ¦ 27,85 ¦ - ¦ - ¦ ¦ ¦задолженности за виновным ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦лицом ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +---+---------------------------+--------+-------+-------------+------+------¦ ¦ 6 ¦Отражена задолженность ¦ 375 ¦ 642 ¦ 27,85 ¦ - ¦ - ¦ ¦ ¦перед бюджетом ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +---+---------------------------+--------+-------+-------------+------+------¦ ¦ 7 ¦Возмещена виновным лицом ¦301, 311¦ 375 ¦ 55,70 ¦ - ¦ - ¦ ¦ ¦сумма недостачи ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +---+---------------------------+--------+-------+-------------+------+------¦ ¦ 8 ¦Перечислено в бюджет ¦ 642 ¦ 311 ¦ 27,85 ¦ - ¦ - ¦ +----------------------------------------------------------------------------+

__________________

* В ведомости прироста (убыли) товаров отражают их фактический остаток, следовательно, валовые расходы также возникают автоматически.

А теперь подошла очередь поговорить о товарах, у которых истек срок годности. Можно ли ими торговать? Правила продажи продовольственных товаров, утвержденные приказом Министерства внешних экономических связей Украины от 28.12.94 г. N 237, категорически заявляют (почти как ТАСС СССР): "Нет! Эти товары нужно изъять из обращения и при необходимости передать на экспертизу для определения путей их дальнейшего использования". Хотя вы, уважаемый читатель, можете сказать: "Хм, действительно, их уничтожают или утилизируют, но можно же и признать такими, которые можно продавать". И вы правы, может быть и такое. Но для этого и вам придется немного "постараться". Во-первых, необходимо все-таки провести экспертизу их качества, отправив в санэпидемстанцию образец продукции, отобранный согласно акту, подписанному руководителем. Кстати, не забудьте списать этот товар с МОЛ, а стоимость расходов по экспертизе (как и утилизации) можно отнести к валовым расходам в соответствии с пп.5.2.1 Закона о прибыли. Во-вторых, вместе с образцом нужно отправить сопроводительное письмо с просьбой дать заключение относительно качества продукции и дать разрешение для дальнейшей реализации этого товара. Получивтакое разрешение, можно торговать дальше, но не больше половины срока пригодности, установленного производителем, после чего товар уже окончательно изымается из продажи. А чтобы списать испорченную продукцию в бухгалтерском учете, нужно составить акт об изъятии испорченной (просроченной) продукции, который должен быть подписан руководителем предприятия. В нем нужно проставить количество, стоимость продукции и порядок ее уничтожения, причины изъятия и состав комиссии (не менее 3-х лиц).

Способы уничтожения определяют по согласованию с санитарноэпидемиологической службой Минздрава и службой ветеринарной медицины Минагрополитики в соответствии с Общими требованиями к осуществлению переработки, утилизации, уничтожения или дальнейшего использования изъятой из обращения некачественной и опасной продукции, утвержденными постановлением Кабинета Министров Украины от 24 января 2001 г. N 50. В основном нужно обратиться к предприятию, аттестованному для переработки, утилизации или уничтожения изъятой из обращения продукции.

А как поступить с валовыми расходами? - спросите вы. Ну... Здесь ничего не сделаешь - такие товары придется изъять и из состава валовых расходов (как товары, которые не были использованы на цели, связанные с продажей продукции). Для этого необходимо скорректировать остаток товаров на начало периода в Ведомостях о балансовой стоимости товарных запасов (произвести перерасчет балансовой стоимости товаров в порядке, предусмотренном п.5.9 Закона о прибыли) и уменьшить сумму валовых расходов, отраженных в приложении "Ж" к Декларации о прибыли предприятия. Помните аксиому "нет валовых расходов - нет и налогового кредита"? Именно поэтому из налогового кредита нужно исключить сумму НДС, приходящуюся на изъятые товары, проставив ее в строке 16 Декларации по НДС.

Пример. Торговой точке не удалось продать товары до истечения срока их пригодности на сумму 3000 грн., в т.ч. НДС - 500 грн., наценка - 400 грн. Дальнейшая продажа товара была запрещена, а утилизация стоила 120 грн., в т.ч. НДС - 20 грн. В бухгалтерском учете эти операции отразят следующим образом (см. таблицу 3).

Таблица 3

+----------------------------------------------------------------------------+ ¦ N ¦Содержание операции ¦ Корреспонденция ¦ Сумма, грн. ¦ ¦п/п¦ ¦ счетов ¦ ¦ ¦ ¦ +-----------------¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ +---+----------------------------------------+--------+--------+-------------¦ ¦ 1 ¦Списан товар, у которого истек срок ¦ 94 ¦ 282 ¦ 2100 ¦ ¦ ¦годности ¦ ¦ ¦ ¦ +---+----------------------------------------+--------+--------+-------------¦ ¦ 2 ¦Списана методом сторно торговая ¦ 282 ¦ 285 ¦ 900 ¦ ¦ ¦наценка на изъятый товар ¦ ¦ ¦ ¦ +---+----------------------------------------+--------+--------+-------------¦ ¦ 3 ¦Откорректирован (списан на расходы) ¦ 641 ¦ 94 ¦ 500 ¦ ¦ ¦налоговый кредит по НДС (по изъятым из ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦обращения товарам) ¦ ¦ ¦ ¦ +---+----------------------------------------+--------+--------+-------------¦ ¦ 4 ¦Списана на расходы стоимость услуг по ¦ 94 ¦ 631 ¦ 100 ¦ ¦ ¦утилизации продукции ¦ ¦ ¦ ¦ +---+----------------------------------------+--------+--------+-------------¦ ¦ 5 ¦Отражен налоговый кредит ¦ 641 ¦ 631 ¦ 20 ¦ +----------------------------------------------------------------------------+

"Все о бухгалтерсколм учете" N 41 (708) от 8 мая 2002 г.