Документ : Бухгалтерский учет формирования и движения уставного капитала

Бухгалтерский учет формирования и движения уставного капитала

Источниками формирования имущества предприятия являются собственные средства (собственный капитал) и заемные средства (заемный капитал). Собственный капитал, в свою очередь, состоит из уставного капитала, уменьшенного на величину изъятого и неоплаченного капитала, паевого капитала, дополнительного капитала, резервного капитала и нераспределенной прибыли (непокрытых убытков). "Планом счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций", утвержденным приказом Минфина Украины от 30.11.99 N 291 (далее новый План счетов), перечисленные отдельные составляющие собственного капитала подлежат учету на балансовых счетах 40, 41, 42, 43, 44, 45, 46.

В данной консультации рассмотрены порядок отражения в бухгалтерском учете и финансовой отчетности формирования и движения уставного капитала, устанавливаемый Национальными стандартами бухгалтерского учета (П(С) БУ)*.

Уставный капитал представляет собой зафиксированную в учредительных документах общую стоимость активов, которые являются взносом собственников (участников) в собственный капитал предприятия.

Для оценки финансового состояния предприятия уставный капитал определяющей роли не играет. В этих целях имеет значение величина всего собственного капитала и его соотношение с другими разделами актива и пассива баланса. Важность уставного капитала вытекает из других выполняемых им функций, а именно:

1. Уставный капитал, являясь суммой внесенных взносов, предоставляет необходимую информацию о доле в нем каждого из собственников. Размер доли, в свою очередь, определяет степень участия каждого из собственников в управлении предприятием, сумму средств в общей стоимости собственного капитала предприятия, которую он должен получить при ликвидации предприятия, а также в некоторых случаях при его выходе из числа учредителей.

2. Величина уставного капитала информирует пользователей финансовой отчетности предприятия о минимальной величине его собственного капитала. Если, например, в хозяйственном обществе другие составляющие собственного капитала могут уменьшаться собственниками по их самостоятельному решению, то для уменьшения уставного капитала требуется проведение предусмотренных законодательством процедур и отсутствие возражений кредиторов.

Главной новацией в бухгалтерском учете уставного капитала с 1 января 2000 года является то, что все предприятия, независимо от организационноправовых форм и форм собственности, на балансовом счете 40 "Уставный капитал" должны отражать только зафиксированную в учредительных документах величину взносов собственников в имущество предприятия. Ранее такое требование содержалось в законодательстве только для хозяйственных обществ и совместных предприятий. У предприятий других организационноправовых форм уставный фонд мог увеличиваться (уменьшаться) в процессе хозяйственной деятельности на суммы дополнительных поступлений собственников без внесения соответствующих изменений в устав предприятия, на величину использованной на капитальные вложения или пополнение оборотных средств прибыли, на сумму начисленного износа основных средств и т.д. (например, для частных предприятий, не имеющих зафиксированного в учредительных документах уставного фонда, государственных предприятий).

Указанное изменение предприятиям следовало учесть уже при составлении финансовой отчетности за I квартал 2000 года: по строке 300 "Уставный капитал" формы N 1 "Баланс", уставный капитал должен быть отражен и на начало года, и на 31.03.2000 г. в сумме, указанной в учредительных документах. При составлении формы N 4 "Отчет о собственном капитале" за 2000 год по графе 3 отражение остатков уставного капитала и его движения также должно соответствовать зафиксированным в учредительных документах величинам.

Если для хозяйственных обществ и совместных предприятий при составлении финансовой отчетности никаких проблем не возникает (у них и по действующему до 2000 года законодательству размер зарегистрированного в уставе предприятия уставного фонда точно соответствовал остатку по одноименным балансовому счету в бухгалтерском учете и статье баланса), то у государственных, частных и других предприятий между зарегистрированной величиной уставного фонда и суммой, числившейся в балансе и отчетности могут быть существенные отклонения по упомянутым выше причинам. Поэтому при рассмотрении вопросов по урегулированию суммы вступительного сальдо баланса 2000 года, а также при переносе сальдо со счетов прежнего Плана счетов на счета нового Плана счетов в данной статье даны рекомендации именно для предприятий второй группы.

В консультации рассмотрены вопросы учета и отражения в отчетности уставного капитала, возникающие, во-первых, при определении вступительного сальдо баланса в 2000 году, во-вторых, при переносе сальдо со счетов предыдущего Плана счетов бухгалтерского учета на счета и субсчета нового Плана счетов при его введении в действие на предприятии, и, в-третьих, при отражении операций по движению уставного капитала в 2000 году.

При определении вступительного сальдо баланса в 2000 году уставный капитал по одноименной строке 300 следует отразить в сумме зарегистрированного в установленном порядке уставного фонда.

Если на 31.12.99 в балансе предприятия по строке (400) "Уставный фонд" была отражена сумма, превышающая зафиксированную в учредительных документах величину, разницу следует отразить по строке 320 "Другой дополнительный капитал".

Теоретически возможен вариант, когда остаток по кредиту счета (85) будет составлять величину, меньшую зафиксированной в уставе, хотя первоначально собственником уставный фонд был оплачен полностью. Такая ситуация могла возникнуть за счет уменьшения уставного фонда при начислении износа основных фондов". В таком случае сумму, перенесенную в строку 300 из строки (400), вполне логично дополнить до размера зарегистрированного уставного фонда за счет строки (440) "Амортизационный фонд".

В случаях, когда остаток на балансовом счете (85) "Уставный капитал" превышает зарегистрированную величину, либо когда в уставе предприятия размер уставного капитала не зафиксирован, рекомендуется внести необходимые изменения и дополнения к уставу и зарегистрировать их в органах государственной регистрации в установленном порядке.

Если же по каким-либо причинам изменения в устав вноситься не будут и предприятие планирует осуществить переход на новый План счетов в более позднее время, то, по мнению автора, целесообразно в системе прежнего Плана счетов сделать бухгалтерские записи, позволяющие довести балансовый счет (85) "Уставный фонд" до зарегистрированной в уставе величины. Излишек суммы счета (85) рекомендуется перенести на балансовый счет 88 "Фонды специального назначения" с отражением в балансе (форма N 1) по строке 320.

В случае, если вышеизложенные изменения на балансовых счетах не произведены, это нужно сделать при переводе бухгалтерского учета на новый План счетов. Для этого сальдо с кредита счета (85) прежнего Плана счетов следует перенести в кредит счета 40 "Уставный капитал" нового Плана счетов только в сумме зафиксированного в учредительных документах на дату перевода уставного капитала.

Остаток счета (85) необходимо распределить по отдельным субсчетам счета 42 "Дополнительный капитал" нового Плана счетов в зависимости от природы возникновения этого излишка, а именно:

а) суммы, включенные ранее в уставный фонд в результате внесения собственником дополнительных средств, имущества, направления части прибыли на приобретение основных производственных фондов и увеличения оборотных средств подлежат переносу в кредит субсчета 422 "Прочий вложенный капитал";

б) суммы, включенные в балансовый счет (85) в результате дооценки оборотных средств, основных фондов, незавершенного производства и товарноматериальных ценностей, следует перенести в кредит субсчета 423 "Дооценка активов";

в) суммы, включенные ранее в балансовый счет (85) в результате безвозмездного получения, а также выявленных при инвентаризации необоротных активов, рекомендуется перенести в кредит субсчета 424 "Безвозмездно полученные необоротные активы";

г) суммы, включенные в уставный фонд в результате безвозмездного получения товарно-материальных ценностей и других оборотных средств, стоимости материальных ценностей, поступивших от ликвидации оборотных средств, финансирования из бюджета на пополнение оборотных средств, в соответствии с постановлениями и распоряжениями Правительства Украины и др., - в кредит субсчета 425 "Прочий дополнительный капитал".

В случае, если у государственных, коммунальных, частных и других предприятий, ведущих ранее балансовый счет (86) "Амортизационный фонд", сальдо на балансовом счете (85) "Уставный фонд" на дату перевода на новый План счетов окажется меньше зафиксированного в уставных документах размера уставного капитала, сальдо по балансовому счету 40 "Уставный капитал" следует дополнить за счет остатков балансового счета (86) "Амортизационный фонд". Как нами уже отмечалось, это может иметь место из-за начисления износа основных фондов бухгалтерской записью с участием счета (85): Дт (85) Кт (02).

При отражении информации о состоянии и движении уставного капитала в бухгалтерском учете с применением нового Плана счетов необходимо руководствоваться "Инструкцией о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций", утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 N 291. При этом, кроме уже отмеченных особенностей учета, следует учитывать следующее:

а) начисление износа необоротных активов и их амортизации должны отражаться в учете без участия балансового счета 40 "Уставный капитал" одной проводкой: дебет счетов учета затрат 23, 91, 92, 93, 94 кредит счета 13 "Износ необоротных активов";

б) при отражении хозяйственных операций формирования и движения уставного капитала следует исходить из того, что указанные операции связаны с привлечением заемного капитала, и, следовательно, на основании норм П(С)БУ 3 "Отчет о финансовых результатах" и П(С)БУ 4 "Отчет о движении денежных средств" эти операции относятся к финансовой деятельности предприятия.

Рассмотрим бухгалтерские проводки, посредством которых отражаются в учете операции по формированию и движении уставного капитала согласно П(С)БУ (таблица 1).

Таблица 1

Основные бухгалтерские записи при учете формирования и
движения уставного капитала

+---------------------------------------------------------------------------+ ¦ N ¦ Содержание хозяйст- ¦ Бухгалтерская запись ¦Сумма,¦ ¦п/п¦ венной операции +----------------------------------------¦ грн.¦ ¦ ¦ ¦ По прежнему ¦ По новому Плану счетов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦Плану счетов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +-------------+--------------------------¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ +---------------------------------------------------------------------------¦ ¦ I. Формирование уставного фонда ¦ +---------------------------------------------------------------------------¦ ¦ 1.¦Зарегистрирован устав ¦ 75 ¦ 85 ¦46 "Неопла- ¦40 "Устав- ¦100000¦ ¦ ¦(изменения к уставу) с ¦ ¦ ¦ченный капи- ¦ный капи- ¦ ¦ ¦ ¦уставным фондом ¦ ¦ ¦тал" (ведется¦тал" (ведет-¦ ¦ ¦ ¦100000 грн. ¦ ¦ ¦аналитический¦ся аналити- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦учет по учре-¦ческий учет ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦дителям) ¦по учреди- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦телям) ¦ ¦ +---+-----------------------------------------------------------------------¦ ¦ 2.¦Взносы в уставный фонд учредителями: ¦ ¦ +-----------------------------------------------------------------------¦ ¦ ¦- денежными средствами ¦50,51 ¦ 75 ¦30 "Касса" ¦46 "Неопла- ¦30000 ¦ ¦ ¦ вами ¦ ¦ ¦или 31 "Счета¦ченный ка- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦в банках" ¦питал" ¦ ¦ ¦ +-----------------------+------+------+-------------+------------+------¦ ¦ ¦- основными средствами ¦ 01 ¦ 75 ¦10 "Основные ¦46 "Неопла- ¦27000 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦средства" ¦ченный ка- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦питал" ¦ ¦ ¦ +-----------------------+------+------+-------------+------------+------¦ ¦ ¦- другими необоротными ¦01,12 ¦ 75 ¦11 "Прочие ¦46 "Неопла- ¦6000 ¦ ¦ ¦ активами ¦ ¦ ¦необоротные ¦ченный ка- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦материальные ¦питал" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦активы" ¦ ¦ ¦ ¦ +-----------------------+------+------+-------------+------------+------¦ ¦ ¦- нематериальными ¦ 04 ¦ 75 ¦12 "Нематери-¦46 "Неопла- ¦15000 ¦ ¦ ¦ активами ¦ ¦ ¦альные акти- ¦ченный ка- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦вы" ¦питал" ¦ ¦ ¦ +-----------------------+------+------+-------------+------------+------¦ ¦ ¦- запасами ¦05,12,¦ 75 ¦20 "Производ-¦46 "Неопла- ¦22000 ¦ ¦ ¦ ¦41 ¦ ¦ственные ¦ченный ка- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦и др. ¦ ¦запасы" ¦питал" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦22 "Малоцен- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ные и быстро-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦изнашивающи- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦еся предметы"¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦28 "Товары", ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦др. счета ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦класса 2 ¦ ¦ ¦ +---+-----------------------------------------------------------------------¦ ¦ 3.¦Увеличение уставного капитала после оплаты первоначальной ¦ ¦ ¦его величины: ¦ ¦ +-----------------------------------------------------------------------¦ ¦ ¦а) за счет индексации ¦ 88 ¦ 85 ¦423 "Дооценка¦40 "Устав- ¦30000 ¦ ¦ ¦балансовой стоимости ¦ ¦ ¦активов" ¦ный капи- ¦ ¦ ¦ ¦основных фондов ¦ ¦ ¦ ¦тал" ¦ ¦ ¦ +-----------------------+-----------------------------------------------¦ ¦ ¦б) за счет дополни- ¦в порядке, предусмотренном пунктами 1, 2 ¦ ¦ ¦тельных взносов ¦ ¦ ¦ +-----------------------+-----------------------------------------------¦ ¦ ¦в) за счет реинвести- ¦ 81 ¦ 85 ¦443 "Прибыль,¦40 "Устав- ¦30000 ¦ ¦ ¦рования прибыли ¦ ¦ ¦использован- ¦ный капи- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ная в отчет- ¦тал" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ном периоде" ¦ ¦ ¦ ¦ +-----------------------+------+------+-------------+------------+------¦ ¦ ¦г) за счет начислен- ¦ 75 ¦ 85 ¦671 "Расчеты ¦40 "Устав- ¦30000 ¦ ¦ ¦ных дивидендов (вы- ¦ ¦ ¦по начислен- ¦ный капи- ¦ ¦ ¦ ¦платы дивидендов ак- ¦ ¦ ¦ным дивиден- ¦тал" ¦ ¦ ¦ ¦циями) ¦ ¦ ¦дам" ¦ ¦ ¦ ¦ +-----------------------+------+------+-------------+------------+------¦ ¦ ¦д) за счет обмена об- ¦ 95 ¦ 85 ¦521 "Обяза- ¦40 "Устав- ¦30000 ¦ ¦ ¦лигаций на акции ¦ ¦ ¦тельства по ¦ный капи- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦облигациям" ¦тал" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦611 "Текущая ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦задолженность¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦по долгосроч-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ным обязате- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦льствам в на-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦циональной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦валюте" ¦ ¦ ¦ +---+-----------------------------------------------------------------------¦ ¦ 4.¦Уменьшение уставного капитала ¦ ¦ +-----------------------------------------------------------------------¦ ¦ ¦а) путем уменьшения уставного фонда ¦ ¦ +-----------------------------------------------------------------------¦ ¦ ¦- на сумму уменьше- ¦ 85 ¦ 75 ¦40 "Уставный ¦672 "Расче- ¦10000 ¦ ¦ ¦ния уставного фонда ¦ ¦ ¦капитал" ¦ты по про- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦чим выпла- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦там" ¦ ¦ ¦ +-----------------------+------+------+-------------+------------+------¦ ¦ ¦- на сумму компен- ¦ 75 ¦50,51 ¦672 "Расчеты ¦30 "Касса" ¦10000 ¦ ¦ ¦сации акционерам ¦ ¦ ¦по прочим вы-¦31 "Счета в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦платам" ¦банках" ¦ ¦ ¦ +-----------------------------------------------------------------------¦ ¦ ¦б) путем аннулирования выкупленных акций ¦ ¦ +-----------------------------------------------------------------------¦ ¦ ¦- на стоимость анну- ¦ 85 ¦ 56 ¦40 "Уставный ¦331 "Денеж- ¦10000 ¦ ¦ ¦лированных акций ¦ ¦ ¦капитал" ¦ные доку- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦менты в на- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦циональной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦валюте" ¦ ¦ ¦ +-----------------------------------------------------------------------¦ ¦ ¦- на разницу между ценой выкупа акций и их номинальной стоимостью ¦ ¦ +-----------------------------------------------------------------------¦ ¦ ¦1) если цена ¦ 80 ¦ 56 ¦952 "Прочие ¦331 "Денеж- ¦ 500 ¦ ¦ ¦выкупа выше номи- ¦ ¦ ¦финансовые ¦ные доку- ¦ ¦ ¦ ¦нальной стоимости ¦ ¦ ¦расходы" ¦менты в на- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦циональной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦валюте" ¦ ¦ ¦ +-----------------------+------+------+-------------+------------+------¦ ¦ ¦2) если цена выкупа ¦ 56 ¦ 80 ¦331 "Денежные¦733 "Прочие ¦ 500 ¦ ¦ ¦ниже номинала ¦ ¦ ¦документы в ¦доходы от ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦национальной ¦финансовых ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦валюте" ¦операций" ¦ ¦ +---------------------------------------------------------------------------+