Документ : Налоговые льготы в связи с иностранными инвестициями: реанимация или компенсация?

Налоговые льготы в связи
с иностранными инвестициями: реанимация или компенсация?

Сейчас, когда развернулись дебаты вокруг вопроса о сохранении льготы по налогу на прибыль для предприятий с иностранными инвестициями, зарегистрированных до 01.01.95 г., и на прибыль, полученную при осуществлении иностранной инвестиции на основе договоров, заключенных до 01.01.95 г., перед иностранными инвесторами возникла проблема перспектив инвестирования в Украину. Эта проблема особенно актуальна для тех инвесторов, которые еще не внесли заявленные инвестиции в полном объеме. Инвесторы в настоящее время решают (или уже решили) для себя вопрос об отказе от дальнейшего инвестирования с тем, чтобы ограничиться уже внесенными вкладами. Такой отказ не дает оснований для применения санкций со стороны Украины как принимающего государства или для взыскания каких-либо обязательных платежей. Равным образом, не повлечет таких последствий репатриация инвестором части или всей внесенной инвестиции. Поскольку вывезти основные средства в натуре практически трудно, в случаях внесения инвестиций в такой форме иностранному инвестору проще реализовать их покупателям в Украине и репатриировать денежные средства либо закупленную на них экспортную продукцию. Это также не повлечет никаких санкций со стороны государства или взыскания каких-либо обязательных платежей, поскольку новый Закон "О режиме иностранного инвестирования" уже не содержит требования о возврате предприятием налогов, от которых оно было освобождено под условием неотчуждения "квалификационной" инвестиции. Исключением является случай, когда такая реализация осуществляется предприятием с иностранными инвестициями (а не инвестором), а предмет реализации составляет имущество, внесенное иностранным инвестором в качестве взноса в уставный фонд этого предприятия и зачисленное на баланс предприятия не ранее^ 3 лет с момента отчуждения. В данной ситуации предприятие должно будет уплатить таможенную пошлину, от которой оно было освобождено при ввозе имущества в Украину (ст. 18 Закона "О режиме иностранного инвестирования" от 19.03.96 г.). Инвесторы, по-видимому, попытаются воспользоваться вышеуказанными возможностями, и потому, что категория "квалификационной" иностранной инвестиции в уставный фонд предприятия в Законе от 19.03.96 г. уже не фигурирует, абсолютная сумма инвестиции значения не имеет, а достаточно лишь ее определенного удельного веса в уставном фонде предприятия - не менее 10% (ст.1 Закона от 19.03.96 г.). Что касается договоров о совместной деятельности, то здесь теперь вообще отсутствуют критерии объема.

Вместе с тем пока существует теоретическая вероятность официальной реанимации или нового признания налоговых льгот для предприятий и договоров о совместной деятельности с иностранными инвестициями, целесообразность отчуждения инвестиции или ее части остается под вопросом, поскольку льготы были "завязаны" на объеме инвестиции. Таким образом, о+ положительного или отрицательного решения вопроса о льготах зависит дальнейшее поведение иностранных инвесторов, т.е. будет ли вывезена из Украины значительная инвестиционная масса или она, по меньшей мере, останется, если не увеличится хотя бы до уровня уже заявленного (зарегистрированного) объема. Такая неопределенность не может продолжаться долго, поэтому необходимо искать выход из сложившейся ситуации, чтобы попытаться предотвратить откат инвестиций из Украины или хотя бы смягчить его последствия, когда инвесторы перестанут опасаться ответного коварного удара со стороны государства.

Суть вопроса, как известно, в следующем. Согласно ст.7.1 Закона "О налогообложении прибыли предприятий" в первоначальной редакции от 28.12.94 г. прибыль предприятий с иностранными инвестициями, зарегистрированных до вступления в силу Закона (т.е. до 01.01.95 г.), не облагалась налогом в течение 5 лет с момента внесения "квалификационной" инвестиции. "Квалификационная" иностранная инвестиция определялась ст.1 Декрета Кабинета Министров Украины от 20.05.93 г. "О режиме иностранного инвестирования" (не менее 20% уставного фонда и не менее 50 тыс. долларов США, а также другие варианты). Согласно ст. 7.2 Закона от 28.12.94 г. прибыль от хозяйственной деятельности, получаемая при осуществлении иностранной инвестиции на основе договоров о производственной кооперации, совместном производстве и других видах совместной инвестиционной деятельности без создания юридического лица, заключенных до вступления в силу Закона (т.е. до 01.01.95 г.), если такие договоры предусматривают осуществление иностранных инвестиций на территории Украины в объеме не менее 100 тыс. долларов США и в видах, определенных действующим законодательством, облагалась налогом в порядке, предусмотренном для налогообложения предприятий с иностранными инвестициями (т.е. не облагалась). Прибыль предприятий с иностранными инвестициями, зарегистрированных после вступления в силу Закона, или прибыль, полученная от осуществления иностранной инвестиции на основе договоров, заключенных после вступления в силу Закона, облагалась на общих основаниях. Новая редакция Закона "О налогообложении прибыли предприятий" (от 22.05.97 г., введена в действие с 01.07.97 г.) вышеуказанных льгот не предусматривает. В связи с этим вырисовываются два направления: попытаться реанимировать льготы либо компенсировать их отмену. Однако здесь можно определить несколько вариантов.

1. Ожидать результатов инициирования законопроекта, предусматривающего сохранение "старых" льгот. В частности, такая инициатива исходит от Кабинета Министров Украины, но она уже отклонялась Верховной Радой и не имеет гарантий положительного решения. К тому же, даже если решение по этой инициативе и будет принято, оно может оказаться половинчатым, так в процессе обсуждения инициативных законопроектов выдвигалось предложение не сохранять льготы тем предприятиям, в уставный фонд которых до 01.01.95 г. не была полностью внесена "квалификационная" инвестиция.

2. Ожидать решения Конституционного Суда Украины по направленным ему обращениям относительно продолжения действия льгот. Поданные к настоящему времени обращения содержат два подхода:

а) первый подход: признать неконституционным исключение из новой редакции Закона "О налогообложении прибыли предприятий" нормы, предусматривающей сохранение льгот для предприятий, зарегистрированных до 01.01.95 г., и договоров, заключенных до этой даты. Такой подход вряд ли перспективен, поскольку Верховная Рада не может быть ограничена в возможности исключить из закона любую норму;

б) второй подход: признать, что эта норма, несмотря на ее отсутствие в новой редакции Закона, продолжает действовать. Однако в данном случае существуют разные точки зрения. Например, полагают, что эта норма продолжает действовать, поскольку Закон от 28.12.94 г. не отменен, а лишь изменена его редакция. Такая позиция малоубедительна, поскольку издание нормативного акта в новой редакции означает также утрату силы нормами, отсутствующими в тексте новой редакции. Другая позиция заключается в том, что как нормы формально отмененного акта, так и нормы, отсутствующие в новой редакции акта, продолжают действовать, поскольку эти нормы установили правоотношения длящегося характера. Эта позиция также имеет слабое место: может быть порожден прецедент, когда более поздним по дате издания законом нельзя прекратить правоотношения, порожденные ранее изданным законом. Поскольку законы равны по юридической силе (не учитывая Конституцию и международные договоры), нельзя одним законом ограничивать возможность принятия другого закона, в том числе отменяющего прежний. Ведь в таком случае появятся законы по юридической силе "более равные", чем другие.

Кстати, такой софистический подход к законотворчеству уже реализован в налоговых законах, например, ст. 11.4 Закона "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. установлено, что изменения в порядок обложения НДС могут вноситься только путем внесения изменений в этот Закон, т.е. Верховная Рада сама себе запретила на будущие времена принимать какие-либо другие законы по вопросам НДС. Действительно, у Верховной Рады неограниченный законотворческий суверенитет по ограничению того же суверенитета. Этой же ст. 11.4 она сама себе запретила принимать законы о ратификации международных договоров по вопросам НДС и, кроме того, поставила закон о ратификации международного договора на ступеньку ниже по юридической силе, чем Закон об НДС. Между тем п.2 ст. 17 Закона "О международных договорах Украины" от 22.12.93 г. предусмотрено, что если международным договором Украины, заключение которого осуществлено в форме закона, установлены иные правила, чем те, которые предусмотрены законодательством Украины, применяются правила международного договора Украины. В данном случае приоритет одних законов над другими вытекает из Конституции Украины, которая устанавливает, что действующие международные договоры, согласие на обязательность которых дано Верховной Радой Украины, являются частью национального законодательства Украины, а заключение международных договоров, противоречащих Конституции Украины, возможно только после внесения соответствующих изменений в Конституцию Украины (ст.9). Таким образом, закон о ратификации международного договора Украины может противоречить другим законам Украины независимо от того, приводятся ли они в соответствие с ним;

в) третий подход: льготы продолжают действовать потому, что не могли быть отменены с 01.07.97 г. без отмены части пятой ст. 1 Закона "О системе налогообложения" (в редакции от 18.02.97 г.), которой установлено, что изменения в законы о налогообложении относительно льгот вносятся не позднее, чем за 6 месяцев до начала нового бюджетного года и вступают в силу с начала нового бюджетного года (в данном случае - с 01.01.98 г.), а Конституционному Суду остается только подтвердить это обстоятельство. Обращение такого рода в Конституционный Суд имеет, по-видимому, наилучшие шансы, хотя и не сулит радикального положительного решения вопроса.

3. Обратиться в Палату независимых экспертов при Президенте Украины как орган по внесудебному рассмотрению спорных инвестиционных вопросов (Указ Президента от 14.05.97 г. N 432). Решения жюри независимых экспертов, создаваемого Палатой для рассмотрения конкретного спора, ограничены рамками споров между иностранными инвесторами, органами исполнительной власти и органами местного самоуправления. В таком порядке может быть рассмотрен спор между инвестором и органами государственной налоговой администрации в случае применения принудительных мер, связанных с уплатой налогов. Решения Палаты экспертов носят рекомендательный характер, в частности, она вправе представить Президенту Украины или по его поручению органам исполнительной власти рекомендации по внесению изменений и дополнений в нормативные акты.

4. Обратиться в Специальную группу быстрого реагирования для содействия решению спорных вопросов, возникающих в процессе реализации инвестиционных проектов с участием американских компаний, действующих в рамках Украинско-американской межгосударственной комиссии, решения которой также имеют рекомендательный характер.

5. Обратиться за разрешением спора в порядке, установленном Конвенцией о защите прав и основных свобод человека 1950 года, ратифицированной Законом Украины от 17.07.97 г. Согласно Первому протоколу Конвенции: "... Каждое физическое или юридическое лицо имеет право владеть своим имуществом. Никто не может быть лишен своего имущества иначе как в общественных интересах и на условиях, предусмотренных законом или общими принципами международного права". Это положение, согласно Протоколу, "... никоим образом не ограничивает право государства вводить такие законы, которые, по его мнению, необходимы для осуществления контроля за использованием имущества в соответствии с общими интересами или для обеспечения уплаты налогов или иных сборов и штрафов" (статья 1).

Вопрос о защите на основании статьи 1 Протокола может возбудить любое лицо путем подачи заявления на имя Генерального Секретаря Совета Европы о нарушении государством - участником Конвенции прав, изложенных в Конвенции, если это государство заявило о признании компетенции Европейской комиссии по правам человека (такое признание отражено в ст. 1 Закона Украины о ратификации Конвенции). Комиссия принимает дело к рассмотрению только после того, как были исчерпаны все национальные средства, в соответствии с общепризнанными нормами международного права (статья 26 Конвенции). Дело рассматривается в Комиссии, после чего либо передается в Европейский суд по правам человека, либо, в случае, когда дело не передано в Европейский суд в течение 3 месяцев, - рассматривается Комитетом министров Совета Европы, решение которого о признании или непризнании факта нарушения Конвенции государством-участником и о мерах по его выполнению является обязательным. В случае направления дела Комиссией или государством-участником в Европейский суд по правам человека (Украина признала обязательной его юрисдикцию), последний рассматривает спор. Если Суд установит, что решение или мера юридического или какого-либо иного органа государства-участника противоречит обязательствам по Конвенции, а также если внутреннее законодательство этого государства предусматривает только частичное возмещение последствий такого решения или меры, Суд, в случае необходимости, выносит решение о справедливом возмещении потерпевшей стороне (статья 50 Конвенции). Следовательно, такое решение может быть вынесено, не затрагивая при этом вопроса о справедливости и законности установленных внутренним законодательством налоговых правил. В частности, возмещение материального и морального вреда может иметь место в связи с отменой в Украине установленных ранее правил об освобождении в связи с иностранными инвестициями на определенный срок от налога на прибыль.

6. Существует также возможность обращения в международные третейские коммерческие суды. Однако такое обращение должно быть обусловлено либо международным договором Украины, если возник спор между инвестором и государством по вопросам государственного регулирования иностранных инвестиций и деятельности предприятий с иностранными инвестициями, либо договоренностью сторон - по всем другим спорам (ст.26 Закона от 19.03.96 г.). Таким образом, международными договорами Украины может определяться порядок рассмотрения споров об установлении и изменении правовых норм ("государственное регулирование") и о применении их органами, осуществляющими государственное регулирование, т.е. любыми органами исполнительной власти или местного самоуправления, осуществляющими государственные полномочия по налоговому регулированию.

Как известно, Украина не является участником Вашингтонской конвенции 1965 года о разрешении инвестиционных конфликтов между государством и иностранными лицами, и, следовательно, иностранные инвесторы лишены возможности обращаться по спорам с государством в Международный центр по урегулированию инвестиционных споров при Международном банке реконструкции и развития. Вместе с тем двусторонними международными договорами Украины с некоторыми государствами о взаимном содействии и защите инвестиций предусмотрена возможность одностороннего обращения инвестора в международные третейские суды по спору, связанному с его инвестицией. Так, например, возможность обращения в Международный центр по урегулированию инвестиционных споров предусматривают соглашения с Израилем и Австрией. Соглашение с Турцией от 27.11.96 г. предусматривает возможность обращения в Арбитражный суд Парижской международной торговой палаты, если инвестор передал спор на рассмотрение судом государства - участника Соглашения, которое является участником спора, и окончательное решение не было вынесено в течение 1 года.

7. Обращение в судебные органы Украины. Существуют известные возможности такого обращения, связанного с налогообложением, либо в порядке искового производства, либо с жалобой на решения, действия или бездействие государственных органов или органов местного самоуправления. Суды и арбитражные суды в процессе рассмотрения дел вправе толковать действующее законодательство, в частности, и вопрос о том, пользуется ли предприятие льготами по налогу на прибыль. На практике такой вопрос может возникнуть в случае, когда предприятие с иностранными инвестициями, пользовавшееся льготами, не уплачивает налог на прибыль после 01.07.97 г., а налоговые органы предпримут принудительные меры. Возникает вопрос, могут ли предприятия с иностранными инвестициями, пользовавшиеся льготой, но начавшие с 01.07.97 г. уплачивать налог на прибыль, оспорить, если они так полагают, прекращение действия их налоговой льготы. В этом случае маловероятно, что судебные органы признают продолжение действия льгот, по крайней мере, что они действуют после 01.01.98 г. Ведь может быть порожден небезопасный прецедент вмешательства одной ветви власти (судебной) в суверенные права другой ветви (законодательной), т.к. принятие новой редакции Закона "О налогообложении прибыли предприятий" может выступать формой осуществления намерения законодателей отменить льготу, установленную в прежней редакции Закона, без принятия нормы, прямо отменяющей норму о льготе.

Более перспективным путем решения вопроса представляется не оспаривание в судебном порядке льгот, а требование о возмещении ущерба, причиненного отменой льгот. Налог на прибыль уплачивается за счет той же прибыли, поэтому она уменьшается на сумму уплачиваемого налога на прибыль. Предприятие не имеет права направлять на другие цели ту часть прибыли, которая должна быть направлена на уплату налога на прибыль. Следовательно, для предприятия эта часть прибыли может рассматриваться как упущенная выгода, поскольку нет возможности пользоваться благами от этой части.

Особенность состоит в том, что основанием иска о взыскании упущенной выгоды является не деликт и не нарушение договорных обязательств, а особого рода нарушение - отказ (пусть даже и обоснованный) государства от предоставления тех прав, которыми оно на определенный срок наделило предприятие (или участников совместной деятельности). Уместным было бы провести параллель с договорами, заключенными на определенный и на неопределенный срок. В первом случае договор прекращается по окончании срока и не может быть прекращен досрочно в одностороннем порядке. Во втором случае каждая сторона вправе расторгнуть договор в любое время, лишь предупредив об этом другую сторону договора. Досрочное одностороннее прекращение срочного договора возможно, не считая форс-мажорных обстоятельств, лишь при нарушении договора со стороны контрагента, причем в судебном порядке. Произвольное расторжение договора стороной не освобождает ее от исполнения обязательств и от возмещения убытков, в т.ч. упущенной выгоды. Другими словами, если налоговые льготы в связи с иностранными инвестициями носили бы бессрочный характер, их отмена не порождала бы вопроса о возмещении упущенной выгоды, как, например, при отмене льготы по уплате НДС на импорт подакцизных товаров, направляемых в качестве взноса в уставный фонд предприятий с иностранными инвестициями или приобретаемых для собственных производственных нужд.

Принцип возмещения государством ущерба, причиненного юридическим и физическим лицам, находит все более широкое поле в новом законодательстве Украины, особенно с принятием новой Конституции. Ответственность государства перед иностранными инвесторами является краеугольным камнем цивилизованной инвестиционной политики, и этот принцип также находит отражение в законодательстве (например,ст.9 и 10 Закона от 19.03.96 г.). Исходя из духа и смысла законодательства, этот принцип следует проводить и в юрисдикционной практике. Ведь, доверившись государству, предприниматели разрабатывали бизнес-планы, заложив туда обещанные льготы, соответственно закупали оборудование, проводили различные организационно-технические и финансовые мероприятия, брали кредиты, нанимали персонал и др., ориентируясь на определенную норму прибыли, сроки окупаемости и т.д. В результате отмены льготы предприниматели не только вынуждены отдавать часть прибыли в виде налога, но и вынуждены также отказаться от ранее запланированных производственных проектов, а следовательно, и от той прибыли, которую они могли бы получить в случае, если эти проекты были бы реализованы. Наконец, отказ от производственных проектов приводит к омертвлению закупленных основных и оборотных средств, неиспользованию кредитов, имущественным санкциям со стороны партнеров, непредвиденным расходам на компенсации при сокращении персонала, а это - прямые финансовые потери для предприятия, а также для инвестора, в собственности которого оно находится, для участников совместной деятельности.

Таким образом, здесь может идти речь о любых разновидностях материального ущерба. Кроме того, возникает вопрос о возмещении морального вреда (отказ от обязательств перед контрагентами, что влечет ущерб для доброго имени предприятия и доброго имени его инвестора).

Дела о возмещении ущерба относятся к исковому производству, - отсюда возникает вопрос о надлежащем ответчике. Им не может быть в данном случае никто иной как государство в целом. В соответствии с частью первой ст.26 Закона от 19.03.96 г. споры между иностранными инвесторами и государством по вопросам регулирования иностранных инвестиций и деятельности предприятий с иностранными инвестициями рассматриваются в судах Украины. Сравнение с частью второй этой статьи приводит к выводу, что речь идет об общих судах.

Возможно также предъявление иска к государству и предприятием с иностранными инвестициями (а не только инвестором). Согласно ст.4 Закона "О внешнеэкономической деятельности" от 16.04.91 г. совместная предпринимательская деятельность между субъектами внешнеэкономической деятельности и иностранными субъектами хозяйственной деятельности, включая создание совместных предприятий различных видов и форм, является разновидностью внешнеэкономической деятельности. Согласно ст.З этого же Закона совместные предприятия с участием иностранных субъектов хозяйственной деятельности, зарегистрированные в Украине, с постоянным местонахождением на ее территории, а также другие субъекты хозяйственной деятельности, предусмотренные законами Украины (т.е. совместные предприятия с участием других иностранных лиц, а также предприятия, полностью принадлежащие иностранным инвесторам), являются субъектами внешнеэкономической деятельности. Статьей 34 Закона установлено, что Украина как государство несет имущественную ответственность в полном объеме перед субъектами внешнеэкономической деятельности и иностранными субъектами хозяйственной деятельности за все свои действия, которые противоречат действующим законам Украины и причиняют убытки (прямые, косвенные), моральный вред этим субъектам и приводят к упущенной выгоде, а также за другие свои действия, в том числе и те, которые регулируют внешнеэкономическую деятельность, причиняющие указанные убытки (ущерб) и приводящие к упущенной выгоде, кроме случаев, когда такие действия обусловлены неправомерным поведением субъектов внешнеэкономической деятельности и иностранных субъектов хозяйственной деятельности. При этом любой субъект внешнеэкономической деятельности или иностранный субъект хозяйственной деятельности имеет право предъявить иск к Украине как государству. Эти иски рассматриваются общими судами Украины (ст.39 Закона). Иск предъявляется субъектами внешнеэкономической деятельности по месту их постоянного нахождения или проживания, а иностранными субъектами хозяйственной деятельности - по местонахождению государственного органа и/или должностного лица, которые совершили вышеуказанные действия. Иск предъявляется в общем порядке, определяемом гражданско-процессуальным законодательством Украины. От имени Украины как государства в процессе выступает государственный орган и/или должностное лицо, указанные в иске, и/или один из прокуроров Украины (части пятая и шестая ст. 34 Закона от 16.04.91 г.).

8. Наконец, следует иметь в виду ближайшую перспективу завершения процесса ратификации Соглашения о партнерстве и сотрудничестве между Украиной и Европейскими Сообществами и их государствами-членами (Украина подписала Соглашение 14.06.94 г. и ратифицировала его Законом от 10.11.94 г.). В соответствии со статьями 32 и 36 Соглашения, если новое законодательство или правила, которые введены в Украине, могут повлечь за собой более ограниченные условия для создания и функционирования на территории Украины филиалов и компаний, полностью подконтрольных компаниям, учрежденным в соответствии с законодательством государства - члена Европейского Союза и расположенным на его территории, чем те условия, которые сложились на день подписания Соглашения, то такие соответствующие законодательство или правила не применяются в течение 3 лет после вступления в силу соответствующего закона к тем филиалам и компаниям, которые уже были созданы в Украине на момент вступления в силу соответствующего акта.

Поскольку к 14.06.94 г. существовали льготы по налогу на прибыль (доход) для предприятий с "квалификационной" иностранной инвестицией, предприятия, полностью контролируемые компаниями из стран - членов ЕС, если эти предприятия соответствуют требованиям, предъявлявшимся к "предприятиям с иностранными инвестициями" Декретом от 20.05.93 г., и были созданы до 01.07.97 г., будут пользоваться, после вступления Соглашения в силу, льготой по освобождению налога на прибыль в период до 1 июля 2000 года, при условии внесения "квалификационной" инвестиции.