Документ : Все льготы по НДС. Комментарии и практика применения ст.5 Декрета Кабинета Министров "О налоге на добавленную стоимость"

Все льготы по НДС
Комментарии и практика применения ст.5
Декрета Кабинета Министров
"О налоге на добавленную стоимость"

Итак, на основании п.1 ст.5 Декрета "О налоге на добавленную стоимость" от НДС освобождены: предприятия и граждане, занимающиеся предпринимательской деятельностью без создания юридического лица - если объемы реализации их товаров (работ, услуг) не превышают 100 минимальных зарплат в год (п.п. "п" ст.5 Декрета "О налоге на добавленную стоимость" в редакции закона от 24.02.94 г.).

На основании постановления Верховной Рады Украины от 20.02.96 г. "О порядке введения в действие статей 10, 33, 34 Закона Украины " Об оплате труда" и установления минимального размера пенсии по возрасту" с 01.03.96 г. минимальная зарплата составляет 1 млн 500 тыс. крб.

Более подробная информация об условиях применения вышеуказанной льготы содержится в письме Главной государственной налоговой инспекции Украины (далее - ГГНИУ) от 01.03.96 г. "О начислении налога на добавленную стоимость гражданам, занимающимся предпринимательской деятельностью".

Особо следует остановиться на деятельности адвокатов и нотариусов. Ранее неоднократно имели место попытки обложить НДС и их доходы вопреки действующему законодательству и здравому смыслу. При этом основные доводы налоговиков сводились к тому, что оказание юридических и нотариальных услуг не входит в перечень услуг, освобожденных от НДС (ст.5 Декрета "О налоге на добавленную стоимость"). Путаница усилилась с выходом постановления Верховной Рады Украины от 15.07.94 г., где срок действия льгот, установленных постановлениями Кабинета Министров Украины, ограничивался до 01.01.95 г. На этом основании по мнению налоговых служб отменялись и льготы, установленные постановлением Кабинета Министров Украины от 14.10.94 г. "Об освобождении от налога на добавленную стоимость отдельных видов юридической помощи гражданам" ("Урядовий кур'ер" за 05.12.95 г. и письмо ГГНИУ от 28.03.94 г.).

В действительности же давно пора различать понятия "плательщик налога", "объект налогообложения" и "перечень товаров, работ, услуг, освобожденных от налогообложения".(ст.2, 3, 5 Декрета "О налоге на добавленную стоимость"). В ст.2 Декрета четко определено, что НДС платят только субъекты предпринимательства (с 01.01.96 г. и граждане, которые ввозят в Украину некоторые товары). Все остальные НДС не платят. Это не является какой-то льготой, а просто на остальных субъектов действие Декрета вообще не распространяется, т.к. они не входят в число плательщиков НДС. Льготы же предоставляются только тем, кто по общему правилу является плательщиком НДС, т.е. подпадает под признаки ст.2 Декрета.

В описываемом случае и адвокаты, и нотариусы изначально не являлись плательщиками НДС в силу ст.2 Декрета, т.к. они не относятся к субъектам предпринимательства. Следовательно, они под действие Декрета "О налоге на добавленную стоимость" вообще не подпадают и в каких-либо льготах по НДС не нуждаются. Ясность в этот вопрос наконец-то внесла и ГГНИУ уже упоминавшимся письмом от 01.03.96 г.

Товары и услуги, предназначенные для официального
использования иностранных дипломатических
представительств... (далее по тексту п.п."б" п.1 ст.5 Декрета
"О налоге на добавленную стоимость")

Подобная льгота действует для представительств только тех стран, где аналогичные льготы предусмотрены для представительств Украины (принцип взаимности). При применении этой льготы следует также руководствоваться письмом ГГНИУ от 07.02.95 г. "Об освобождении от налога на добавленную стоимость иностранных дипломатических представительств в Украине и дипломатических представительств Украины за рубежом". Основанием для применения льгот является официальное сообщение иностранного государства (нота) о факте или намерении данного государства освободить представительство Украины от налогообложения. Предусмотрено также возмещение НДС, уплаченного при покупке товаров в розничной торговой сети членами дипломатического и административно-технического персонала иностранных представительств в Украине.

Уголь, угольные брикеты, электроэнергия

При применении этой льготы следует обратить внимание на некоторое разночтение по данному поводу в п.п."в" п.1 ст.5 Декрета "О налоге на добавленную стоимость" и п."в" п.31 Инструкции о порядке начисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной приказом ГГНИУ от 10.02.93 г. (с последующими изменениями и дополнениями). В Инструкции данная льгота существенно конкретизирована. На практике это ведет к сужению сферы ее применения. Например, только производство и передача электроэнергии одним субъектом хозяйствования, по мнению налоговиков, освобождаются от НДС. Таким образом, для снабженческо-сбытовых организаций, которые сами электроэнергию не производят, объектом обложения НДС будет разница между ценой реализации электроэнергии потребителям и ценой ее приобретения у поставщиков, включая НДС. При этом делается ссылка на статью 3 Декрета - "Объекты налогообложения". В данном случае права на льготу лишаются посреднические организации, занимающиеся передачей электроэнергии.

Проблема, однако, заключается в том, что в п.3 ст.3 Декрета речь идет о различных формах посредничества, к которым отнесены и снабженческо-сбытовые организации. Общепринятой характерной чертой посредничества сейчас является отсутствие у посредника права собственности на передаваемый товар (см.например , п.1.17 ст.1 Закона "О налогообложении прибыли предприятий", соответствующие статьи Гражданского кодекса о договорах комиссии и поручении и т.п.). Понятно, что снабженческо-сбытовая организация может и не быть посредником, т.е. являться собственником передаваемой электроэнергии. Как быть в этом случае? Не вполне ясно в этой связи и смысловое значение союза "и" в фразе "производство и передача электроэнергии". Льготируются "производство и передача" только вместе или же как производство, так и передача? Во всяком случае, пока все неясности в нашем законодательстве толкуются далеко не в пользу плательщика налогов...

Стоимость работ по ликвидации последствий
Чернобыльской катастрофы

Согласно многочисленным разъяснениям налоговых служб, льгота предоставляется только в случае, если вышеуказанные работы включены в Программу ликвидации последствий Чернобыльской катастрофы в Украине либо имеются документы, подтверждающие отнесение работ к вышеуказанным. Льгота применяется независимо от источников финансирования.

Для соответствующих организаций, имеющих право на льготу, суммы НДС, уплаченные или подлежащие уплате поставщикам за полученные работы, услуги, материалы, топливо, засчитываются в счет будущих платежей в бюджет или же возмещаются из бюджета за счет общих доходов ежемесячно не позднее 15 числа месяца, следующего за отчетным. Естественно, что все это возможно, если вышеуказанные работы, материалы и т.п. использовались именно на ликвидацию последствий Чернобыльской катастрофы. Подробнее см. п.44 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость (далее - Инструкция).

Работы по благоустройству

Перечень льготируемых работ конкретизирован в п.п."є" п. 31 Инструкции. Заметим, что льгота применяется к указанным работам независимо от источников их финансирования (хозяйственный способ, подрядный метод и т.п.). Суммы НДС, уплаченные поставщикам за ТМЦ, работы и услуги (использованные при проведении работ по благоустройству), относятся на себестоимость (п.48 Инструкции). По основным производственным фондам и нематериальным активам суммы уплаченного НДС покрываются за счет соответствующих источников приобретения.

В перечень льготируемых работ по благоустройству Инструкция среди прочих включает и работы по содержанию, текущему, среднему (авт. - так по тексту Инструкции), капитальному ремонту улично-дорожной сети и сооружений на ней. Понятие этих объектов конкретизировано в письмах ГГНИУ от 18.02.94 г. и Министерства Украины по делам строительства и архитектуры от 01.02.94 г. Сюда включены проезжая часть улиц и дорог, тротуары, озеленение в пределах так называемых красных линий, уличное освещение с опорами и его кабельные и воздушные электрические линии, транспортные развязки на пересечениях городских магистралей и улиц между собой и с железнодорожными путями, эстакады и мосты через сложный рельеф местности, реки, застроенную территорию, объекты дождевой канализации, водоприемное оборудование, водопропускные трубы, наземные и подземные пешеходные переходы и инженерная сеть, обеспечивающая их отопление, освещение, канализацию, водопровод для полива в пределах красных линий.

Стирка белья для больниц, школьных
и дошкольных учреждений, учебных заведений
и других бюджетных учреждений

Как следует из содержания самой льготы, она распространяется только на те услуги, которые оказываются бюджетным учреждениям Таким образом, если подобные учреждения не являются бюджетными, т.е. финансируются из других источников, например, за счет предприятия, то стирка белья уже не льготируется. Это же относится и к аналогичным бытовым услугам, оказываемым населению.

Однако нет полной ясности в самом содержании понятия "бюджетное учреждение". Для объектов этой сферы нередко применяется смешанное финансирование, т.е. формально оставаясь государственными, они содержатся за счет спонсорской помощи, собственных доходов и т.п. Определенные указания по этому поводу содержит, например, ст.24 Гражданского кодекса Украины "Виды юридических лиц". Если же руководствоваться п.2 ст.39 Закона "О собственности", то получение учреждением, состоящим на госбюджете, финансирования из других источников не влияет на статус этого учреждения как бюджетного.

Стоимость работ по строительству объектов социальной
сферы и жилья, а также строительно-монтажные работы
по сооружению объектов производственного назначения
сельскохозяйственных предприятий

По данной льготе давалось большое количество различных разъяснений и комментариев. Так, перечень конкретных объектов, относящихся к социальной сфере, содержится в письмах Министерства Украины по делам строительства и архитектуры и ГГНИУ от 09.04.93 г. Перечень льготируемых объектов неоднократно пополнялся. Так, своим письмом от 17.08.93 г. ГГНИУ отнесла сюда строительство дорог в пределах сельских населенных пунктов и сети газоснабжения в сельской местности. Письмом от 22.12.94 г. ГГНИУ проинформировала, что освобождение от НДС распространяется не только на строительство новых льготируемых объектов, но и на их реконструкцию, расширение и техническое переоборудование. В то же время капитальный ремонт этих объектов, включая жилые дома, льготами не пользуется. Не льготируется также строительство в качестве отдельных объектов гаражей, в т.ч. и для граждан, имеющих право на различные льготы, дач, кафе, магазинов, предприятий общепита.

В письме ГГНИУ от 08.04.96 г. упоминается о Декрете от 30.04.93 г. "О внесении изменений и дополнений в некоторые декреты Кабинета Министров Украины о налогах". Речь идет о льготировании вышеуказанных работ независимо от источников их финансирования.

На практике иногда возникает проблема с разграничением работ по капитальному ремонту (льгот по НДС нет) от работ по реконструкции, техническому переоборудованию. ГГНИУ рекомендует использовать для этого Положение о планово-предупредительном ремонте производственных зданий и сооружений, утвержденное постановлением Госстроя бывшего СССР 29.12.73 г. Здесь, например, замена или монтаж нового отопления отнесены именно к капитальном ремонту, а не к техническому переоборудованию.

Если же речь идет об отнесении конкретных предприятий к разряду сельскохозяйственных (строительство для них льготируется), то здесь следует руководствоваться общим Классификатором "Отрасли народного хозяйства Украины", утвержденным Минстатом Украины 24.01.95 г.

Научно-исследовательские, исследовательско-
конструкторские и проектно-изыскательные работы

В п.п."ї" п.31 Инструкции применение данной льготы оговорено целым рядом условий, таких как обязательная государственная регистрация вышеуказанных работ, составление информационных карт и т.п. (см. также постановление Кабинета Министров Украины от 31.03.92 г. "О государственной регистрации научно-исследовательских, исследовательско-конструкторских работ и диссертаций").

На основании Закона от 19.11.93 г. "О внесении изменений и дополнений в Декрет Кабинета Министров Украины "О налоге на добавленную стоимость" льгота применяется независимо от источников финансирования вышеуказанных работ. Более подробно вопрос о порядке льготирования этих работ освещен в письме ГГНИУ от 07.07.94 г. "О налоге на добавленную стоимость". На льготы могут рассчитывать производители таких работ любых форм собственности, Причем не только головные организации, а и соисполнители.

При определении видов вышеуказанных работ ГГНИУ использует рекомендации "Система разработки и постановки продукции на производство" и справочник "Терминология системы разработки и поставки продукции на производство" (Москва- 1985 г.). Так, научно-исследовательские работы - это комплекс исследований, проводимых с целью получения обоснованных выходных данных, исследования принципов и путей создания новой или модернизированной продукции для использования их в процессе проведения исследовательско-конструкторских или исследовательско-технологических работ. Исследовательско-конструкторские работы - это комплекс работ по созданию конструкторской и технической документации, изготовлению и испытанию опытных или головных образцов изделий или изделий единичного производства. Что же касается проектно-изыскательских работ, то это обобщающий термин нескольких видов работ (проектирование, изыскание в геодезии, гидрографии и т.п.), однако льготы предоставляются только при проведении проектирования и самих этих работ комплексно. После утверждения Госкомом Украины по делам градостроительства и архитектуры и введенных в действие с 01.01.95 г. Порядка определения стоимости строительства, осуществляемого на территории Украины", к проектно-изыскательским работам относятся среди прочего и экспертизы проектов. На основании писем ГГНИУ и Госкомитета Украины по делам градостроительства и архитектуры от 13.02.96 г. такая экспертиза также освобождена от НДС.

Лекарственные средства и изделия медицинского назначения,
реализуемые через аптечные учреждения

Условия применения этой льготы конкретизированы в письме ГГНИУ от05.07.93 г. "О применении Декрета Кабинета Министров Украины "О внесении изменений и дополнений в некоторые Декреты Кабинета Министров Украины о налогах". Здесь понятие "аптечные учреждения" несколько расширено за счет специализированных магазинов "Оптика", "Медтехника", ветеринарных учреждений.

К изделиям медицинского назначения ГГНИУ относит предметы ухода за больными, санитарии и гигиены, кроме общеторгового ассортимента, перевязочные материалы, протезно-ортопедические изделия, аптечную посуду и упаковку, изделия и предметы, разрешенные Минздравом Украины для применения с целью профилактики и лечения заболеваний. Сама же льгота означает реализацию всего перечисленного без учета НДС. Если же реализаторы сами платили НДС при приобретении необходимого сырья для изготовления этой продукции, то эти расходы относятся на ее себестоимость (письмо ГГНИУ от 30.11.93 г.)

Особо необходимо остановиться на реализации лекарственных растений. По мнению ГГНИУ применение льгот здесь зависит от направлений их использования конкретными потребителями после приобретения. Так, если лекарственные растения используются затем в качестве сырья для изготовления настоек, соков и т.п., то их оборот облагается НДС на общих основаниях. Причем изготовитель включает этот НДС в стоимость своей продукции (при реализации через аптеки). Услуги сами аптек освобождаются от НДС при реализации лекарственных растений. Если же речь идет о расфасовке, упаковке без переработки, то в этом случае также применяются льготы.