Консультации : Комментарии к изменениям в НКУ

Материал подготовлен специалистами редакции журнала "Налоги и бухгалтерский учет"

Комментарии к изменениям в НКУ

Законодатель стереотипен. Вместо того чтобы принять разумный, взвешенный, проверенный документ, он принимает на скорую руку состряпанный закон, а потом с завидной регулярностью дорабатывает его, внося колоссальные правки. Традиция сработала и в этот раз: в прошлом году был Закон Украины от 07.07.2011 г. № 3609-VI, в этом - Закон Украины от 24.05.2012 г. № 4834-VI.

Не будем нарушать традицию и мы. А это означает, что за текстом самого документа, опубликованного в прошлом номере нашей газеты, мы предлагаем расширенный комментарий наших специалистов.

Администрирование налогов и сборов

Коррективы в порядке проведения налоговых проверок

Со вступлением в силу Закона № 4834 на просьбы проверяющих дать пояснения налогоплательщик может смело ссылаться на п.п. 17.1.6 НКУ. Дело все в том, что если раньше предоставление пояснений по вопросам, возникающим во время проверок, было названо обязанностью налогоплательщика, то теперь это его право. Признаемся, вряд ли это приведет к ощутимым изменениям в практике проведения проверок, поскольку каких-либо значимых последствий напрямую отказ предоставить пояснения в ходе проверки не влек за собой и раньше (за исключением отдельной оговорки об этом в акте проверки).

А вот непредоставление пояснений и их документального подтверждения на письменный запрос органа налоговой службы в течение 10 рабочих дней, как и прежде, может стать основанием для внеплановой проверки (п.п. 78.1.1 НКУ).

Контролирующие полномочия усилены тем, что с 1 июля 2012 года официально любое должностное лицо налогового органа (это не обязательно должен быть председатель налоговой службы или начальник ГНС либо их замы) может получить на свой запрос информацию из того или иного госреестра (кадастра). Срок предоставления информационной справки не может превышать 5 рабочих дней со дня получения письменного запроса (п.п. 20.1.41 НКУ).

Еще одно изменение, вносимое Законом № 4834: основания для проведения проверок, названные в ст. 78 НКУ, распространяются не только на выездные проверки, но и невыездные внеплановые проверки. Перечень таких оснований является исчерпывающим (подробно см. «Налоговые проверки: плановые и внеплановые» в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 22). Подобное уточнение нововведением назвать сложно, поскольку п. 79.1 НКУ и раньше ограничивал проведение внеплановых невыздных проверок основаниями, названными в ст. 78 НКУ. В отношении невыездных проверок с 1 июля 2012 года НКУ также предусматривает, что акт (справка) документальной невыездной проверки может не только вручаться лично налогоплательщику либо его законными представителям, но и направляться заказным письмом с уведомлением о вручении (п. 86.4 НКУ).

Организация налоговых проверок в тех случаях, когда налогоплательщик осуществляет свою деятельность не только по основному месту учета, всегда была сопряжена с целым рядом вопросов. Один из них - порядок оформления результатов проверки. Благодаря Закону № 4834 в НКУ появилась норма, согласно которой в случае если налогоплательщик (его обособленные подразделения) осуществляет свою деятельность не по основному месту учета налогоплательщика, орган государственной налоговой службы, проводивший проверку, не позднее трех рабочих дней со дня регистрации акта (справки) в этом органе направляет акт (справку) в орган государственной налоговой службы по основному месту учета налогоплательщика (п. 86.5 НКУ). Последующие действия, в частности по составлению налогового уведомления-решения (при наличии для этого оснований), - уже сфера компетенции налогового органа по основному месту учета. Возражения на акт проверки, если таковые возникают, подаются в орган налоговой службы по основному месту учета (п. 86.7 НКУ), несмотря на то, что проверку проводил налоговый орган по месту ведения деятельности. Срок на предоставление возражений к акту проверки остался прежним - пять рабочих дней со дня получения акта проверки либо справки, составленной по результатам проведенной проверки.

Местонахождение налогоплательщика

Напомним, ст. 45 НКУ в первоначальной своей редакции предусматривала, что местонахождением (налоговым адресом) юридического лица является тот адрес, который указан в Едином государственном реестре предприятий и организаций Украины (ЕГРПОУ). Такая формулировка выглядела несколько неудачной, поскольку более правильным было бы говорить об адресе, указанном в Едином государственном реестре юридических лиц и физических лиц - предпринимателей. Законом № 4834 законодатель исправил эту оплошность. Теперь налоговый адрес юридического лица (обособленного подразделения юрлица) определен как местонахождение такого юрлица, сведения о котором содержатся в Едином государственном реестре юридических лиц и физических лиц - предпринимателей.

Для физических лиц - предпринимателей местонахождением считается адрес прописки (в законодательных терминах - регистрации места проживания), по которому они становятся на учет в налоговой.

Чем может грозить несовпадение юридического и фактического адреса, см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 42.

Заполнение налоговой отчетности: уточнение правил

Пункт 46.6 НКУ теперь дает более четкий ответ на вопрос о том, с какого периода для заполнения налоговой отчетности должны использоваться новые формы в случае их утверждения.

Следует признать, его формулировки до внесения изменений Законом № 4834 допускали двоякое толкование: п. 46.6 НКУ в прежней своей редакции предусматривал, что новые формы отчетности вступают в силу с налогового периода, следующего за периодом, в котором они были опубликованы. Приведем пример применения данного предписания на практике. Новая форма декларации по налогообложению прибыли предприятий, утвержденная приказом Минфина от 28.09.2011 г. № 1213, была опубликована в четвертом квартале 2011 г. (18.11.2011 г.). При буквальном прочтении п. 46.6 НКУ с 01.01.2012 г. она уже должна была считаться действующей. То есть на момент подачи декларации за второй-четвертый кварталы 2011 год возникал вопрос о том, по какой форме отчитываться - по уже действующей новой или все же еще по старой?

Согласно новой формулировке п. 46.6 НКУ «до определения новых форм деклараций (расчетов), которые вступают в силу для составления отчетности за налоговый период, наступающий за налоговым периодом, в котором произошло их опубликование, являются действующими формы деклараций (расчетов), действовавшие до такого определения». При такой формулировке становится куда более очевидным, что в приведенном выше примере по новой форме следовало отчитываться только начиная с первого квартала 2012 года.

К сожалению, законодатель не снял другого вопроса, также возникающего на практике: если форма отчетности остается прежней, но в нее вносятся изменения, в отчетности за какой отчетный период следует учесть произошедшие изменения - за тот, в котором изменения вступили в силу, или за следующий за ним?

Еще одно изменение коснулось правил заполнения налоговой отчетности. Речь идет о подписании декларации в ситуации, когда на предприятии нет должности бухгалтера, а функции ведения бухучета и подачи налоговой отчетности лежат непосредственно на директоре. Все уже привыкли к тому, что при такой организации ведения бухгалтерского учета директор вынужден расписываться в декларации дважды - за себя и за лицо, ответственное за ведение бухучета. Со вступлением в силу Закона № 4834 руководителю достаточно расписаться только за себя (п.п. 48.5.1 НКУ).

Требовать уплаты налогового долга будут реже

Если говорить точнее: направлять (вручать) налоговые требования органы государственной налоговой службы не должны, если общая сумма налогового долга не превышает 20 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан (340 грн.). Ранее эта сумма составляла всего 17 грн. Ненаправление налогового требования не означает, что налоговый долг прощается. Он накапливается, на него начисляется пеня, которая увеличивает его сумму. И при достижении суммы в 340 грн. на нее выписывается налоговое требование (п. 59.1 НКУ).

Если сумма налогового долга оказалась достаточной для выписки налогового требования, однако после его направления изменилась (увеличилась либо уменьшилась) новое налоговое требование не направляется: независимо от того, как сумма налогового долга указана в налоговом требовании, погасить должник должен сумму долга, существующую на момент погашения (п. 59.5 НКУ).

Постановка на налоговый учет

По замыслу законодателя, взятие на налоговый учет юридических лиц, их обособленных подразделений, физических лиц - предпринимателей будет подтверждаться не справкой по форме № 4-ОПП, как это происходит сейчас, а выпиской из Единого госреестра. При этом в выписке кроме привычных сведений (о наименовании юрлица либо имени физлица-предпринимателя, идентификационном коде юрлица либо регистрационном номере налогоплательщика, местонахождении либо месте проживания физлица-предпринимателя и т. д.), будут указываться:

- дата и номер записи о взятии на учет и снятии с учета, название и идентификационные коды органов статистики, государственной налоговой службы, Пенсионного фонда Украины, в которых юридическое лицо или его обособленное подразделение юридического лица либо физическое лицо - предприниматель находится на учете;

- данные об основном виде деятельности;

- данные Пенсионного фонда Украины о регистрационном номере плательщика единого взноса, классе профессионального риска производства плательщика единого взноса по основному виду экономической деятельности;

- в случае изменения местонахождения юридического лица или обособленного подразделения юридического лица либо места жительства физического лица - предпринимателя - срок, в течение которого налогоплательщик состоит на учете в органе государственной налоговой службы по месту предыдущей регистрации.

Такая выписка из Единого госреестра будет в том числе предоставляться в банк при открытии текущего либо иного счета (п. 69.1 НКУ).

Впрочем, справка по форме № 4-ОПП окончательно в небытие не уйдет. Она будет выдаваться при взятии на учет тех субъектов, данные о которых в Единый госреестр не вносятся.

Обратим внимание: названные изменения вступят в силу одновременно с началом действия Закона Украины «О внесении изменений в некоторые законы Украины по взятию на учет юридических лиц и физических лиц - предпринимателей» от 24.05.2012 г. № 4839-VI, т. е. с 17.12.2012 г.

Что касается исключения п. 68.2 НКУ, согласно которому органы, осуществляющие регистрацию независимой профессиональной деятельности либо выдающие разрешения на право самостоятельного осуществления такой деятельности, обязаны подавать органам ГНС сведения из документа, подтверждающего право на осуществление такой деятельности, ежемесячно, но не позднее 10 числа следующего месяца, то оно не должно вводить в заблуждение. Как и до внесения изменений Законом № 4834, органы, осуществляющие регистрацию частной нотариальной, адвокатской, другой независимой профессиональной деятельности и выдающие свидетельства о праве на осуществление такой деятельности, должны уведомлять органы ГНС о выдаче либо об аннулировании регистрационного удостоверения в пятидневный срок со дня осуществления соответствующего действия (п.п. 70.16.5 НКУ).

Налоговый залог: некоторые новые правила

Налоговый залог теперь не применяется, если общая сумма налогового долга не превышает 20 необлагаемых налогом минимумов доходов граждан (340 грн.). Однако как только сумма налогового долга достигнет указанного предела, налоговый залог может быть применен в общем порядке.

Если в отношении налогоплательщика применялась такая мера, как приостановление расходных операций на счетах и запрет отчуждения налогоплательщиком имущества, то о возобновлении таких операций и об отмене запрета на отчуждение, основанием для чего может послужить составление акта описи имущества в налоговый залог либо акта об отсутствии имущества, которое может быть взято в налоговый залог, либо акта о погашении налогового долга, налоговый управляющий должен уведомить не только банк (другие финучреждения), но и самого налогоплательщика. Сделать он это должен не позднее рабочего дня, следующего за днем составления необходимого акта.

Еще одно уточнение: одним из оснований прекращения налогового залога названо вступление в силу соответствующего решения суда о прекращении налогового залога в пределах процедур, определенных законодательством по вопросам банкротства (п.п. 93.1.3 НКУ). Раньше таким основанием был назван факт принятия соответствующего решения судом, что, безусловно, было некорректным, поскольку судебное решение становится обязательным для исполнения только с момента вступления в силу. Вступление же в силу происходит через 10 дней со дня вынесения решения, если на него не была подана апелляционная жалоба. Если же жалоба подавалась и дело рассматривал апелляционный суд, то его решение вступает в силу с момента оглашения.

Если в отношении налогоплательщика, имущество которого находится в налоговом залоге, принято решение о продаже его имущества с целью погашения налогового долга, то произвести такую продажу налогоплательщик может самостоятельно. Для этого необходимо получить отдельное согласие органа государственной налоговой службы. Для согласования отдельной операции по отчуждению имущества налогоплательщик предоставляет налоговому управляющему обращение, в котором указывается содержание такой операции и финансово-экономические последствия ее проведения. Налоговый управляющий имеет право не дать согласие на совершение такой сделки, если, по его заключению, ценовые условия и/или формы расчета по такой операции приведут к уменьшению способности налогоплательщика своевременно или в полном объеме погасить налоговый долг. Полученные от продажи средства направляются на погашение налогового долга (п. 95.23 НКУ).

Админарест активов и РРО

Старая редакция ст. 94 НКУ успела некоторым налогоплательщикам добавить головной боли: в ней в качестве одного из оснований для административного ареста активов было названо отсутствие сертификатов соответствия регистраторов расчетных операций (п.п. 94.2.4 НКУ). Отдельные налоговые органы на местах поспешили воспользоваться ситуацией и, не задумавшись над смыслом нормы, предъявить соответствующее требование к субъектам хозяйствования. Последним не оставалось ничего иного, как пытаться доказывать, что, во-первых, сертификаты соответствия - это документы, выдаваемые производителям РРО, а не их пользователям, во-вторых, что Закон об РРО ни одного упоминания о необходимости иметь сертификат соответствия субъектам хозяйствования не содержит.

Со вступлением в силу Закона № 4834 данный вопрос снимается: в качестве основания админареста имущества названо отсутствие зарегистрированных в установленном законодательством порядке регистраторов расчетных операций, за исключением случаев, позволяющих РРО не использовать. Речь идет о включении модели РРО в Государственный реестр (см. Положение о Государственном реестре регистраторов расчетных операций, утвержденное постановлением Кабмина от 29.08.2002 г. № 1315).

Мораторий на штрафы для упрощенцев

Закон № 4834 вводит мораторий на применение штрафных санкций к плательщикам единого налога за нарушения порядка исчисления, правильности заполнения налоговых деклараций плательщиков единого налога и полноты уплаты сумм единого налога, допущенные в 2012 году. Итак, применение данной нормы предполагает:

1. От ответственности освобождаются исключительно плательщики единого налога - как физлица-предприниматели, так и юрлица. Освобождение действует независимо от выбранной группы плательщиков единого налога.

2. Мораторий распространяется только на штрафные санкции, предусмотренные НКУ за такие нарушения, как занижение налоговых обязательств по уплате единого налога, а также неуплата либо неполная уплата единого налога.

3. Освобождение от ответственности должно распространяться в том числе на случаи самоисправления ошибок, допущенных единоналожником в налоговой отчетности.

4. За указанные выше нарушения, допущенные в 2012 году, к единоналожникам не должны применяться штрафы независимо от того, когда данное нарушение будет выявлено (в том числе если это произойдет после 31.12.2012 г.).

5. Введенный мораторий не отменяет начисление пени на сумму налогового долга, который возникает в случае неуплаты сумм единого налога.

6. Нарушение условий пребывания на упрощенной системе налогообложения в большей части случаев влечет за собой аннулирование свидетельства плательщика единого налога. Это основное негативное последствие, которое может наступить для единоналожника. И от него мораторий не защищает.

Отметим также, что на штрафы, предусмотренные КоАП и применяемые к должностным лицам налогоплательщика за аналогичные нарушения, мораторий не распространяется. Правда, в отношении админштрафов Законом № 4834 предусмотрено одно исключение. Речь идет об установленном ст. 164-1 КоАП штрафе,налагаемом за неправильное заполнение книги учета доходов либо книги учета доходов и расходов. Если ошибка в заполнении книги допущена в период с 1 января по 31 декабря 2012 года, штраф не применяется (на данный момент он составляет от 3 до 8 ннмдг, т. е. от 51 до 136 грн.). Отметим также, что ошибки, допущенные при заполнении книги учета доходов либо книги учета доходов и расходов, влекут за собой не только угрозу применения указанного выше админштрафа, но и квалификацию таких действий как неоприходование либо неполное оприходование наличных денежных средств. За данное нарушение предусмотрена куда более серьезная санкция: штраф в пятикратном размере неоприходованной суммы (см. Указ Президента Украины «О применении штрафных санкций за нарушение норм по регулированию оборота наличности» от 12.06.95 г. № 436/95-ВР). На этот штраф мораторий не распространяется.

Новые штрафные санкции

Изменение в порядке уплаты авансовых взносов по плате за пользование недрами для добычи полезных ископаемых сопровождается появлением специальной нормы, устанавливающей штраф за неуплату указанных платежей в размере 50 процентов суммы налоговых обязательств по плате за пользование недрами, определенных за соответствующий налоговый период (п. 126.2 НКУ). Данный штраф заработает с 01.01.2013 г.

Доначисления по обычным ценам

Ситуация с вопросом о доначислении налоговых обязательств по обычным ценам развивается как остросюжетный детектив.

Завязка была следующей. Переходными положениями НКУ изначально было установлено, что Закон о налоге на прибыль теряет силу с 01.04.2011 г., за исключением п. 1.20, который действует до 01.01.2013 г. До этой же даты, 01.01.2013 г., не действует ст. 39 НКУ, которая, напомним, устанавливает методы и порядок применения обычных цен.

Наиболее спорным оказалось применение п.п. 1.20.10 Закона о налоге на прибыль, согласно которому доначисление налоговых обязательств налоговым органом вследствие определения обычных цен осуществляется по процедуре, установленной законом для начисления налоговых обязательств по непрямым методам. При этом, после утраты силы п.п. 4.3.5 Закона № 2181, предусматривавшего необходимость обращения в суд, соответствующая процедура в действующем законодательстве отсутствует. Возникал вопрос о том, по какому пути пойдут налоговики: будут, опираясь на п.п. 20.1.38 НКУ, обращаться в суд о доначислении налоговых обязательств с применением обычных цен, или попросту будут выписывать налоговые уведомления-решения?

Казалось, ситуация принимает благоприятный для налогоплательщиков оборот, когда со вступлением силу Порядка направления органами государственной налоговой службы налоговых уведомлений-решений налогоплательщикам, утвержденного приказом ГНАУ от 22.12.2010 г. № 985, в законодательстве появилась норма, согласно которой в случае осуществления расчета (перерасчета) увеличения (уменьшения) денежного обязательства, уменьшения (увеличения) суммы бюджетного возмещения, уменьшения отрицательного значения суммы НДС с применением обычных цен по результатам проверки принимаются отдельные налоговые уведомления-решения на эти суммы. Если налогоплательщик начинает процедуру обжалования этого налогового уведомления-решения или не платит соответствующей суммы, определенной в таком налоговом уведомлении-решении, в течение сроков, установленных НКУ, налоговое уведомление-решение считается отозванным. Руководитель органа государственной налоговой службы обязан обратиться в суд с иском о начислении и уплате налоговых обязательств, корректировки отрицательного значения объекта налогообложения или других показателей налоговой отчетности (абзац третий п. 2.3 Порядка).

Еще более укрепила налогоплательщиков в вере в свою правоту судебная практика, поначалу складывающаяся в части применения п. 1.20 Закона о налоге на прибыль. Так, в постановлении ВАСУ от 07.09.2011 г. по делу № К/9991/16121/11 суд указывал на обязанность налоговых органов обратиться в суд с требованием о взыскании суммы, доначисленной по результатам применения обычных цен.

Однако в недавнем Информационном письме ВАСУ от 14.06.2012 г. № 1500/12/13-12 прозвучала кардинально иная мысль: до 01.01.2013 г., т. е. пока не начнет действовать ст. 39 НКУ, в случае доначисления налоговых обязательств в результате применения обычных цен, налоговый орган не обязан обращаться в суд, а он действует по привычной процедуре - выписывает налоговое уведомление-решение, которое налогоплательщик может обжаловать в общем порядке. С 01.01.2013 г. процедура изменится: по результатам налоговой проверки может быть принято соответствующее налоговое уведомление-решение. В случае если налогоплательщик начинает процедуру обжалования этого налогового уведомления-решения или не уплачивает сумму, определенную в таком налоговом уведомлении-решении, в течение установленных НКУ сроков, налоговое уведомление-решение считается отозванным. Руководитель органа государственной налоговой службы обязан обратиться в суд с иском о начислении и уплате налоговых обязательств, корректировки отрицательного значения объекта налогообложения или других показателей налоговой отчетности.

Внесенные Законом № 4834 изменения, которыми предусмотрено неприменение п.п. 1.20.10 Закона о налоге на прибыль в отношении доначисления налоговых обязательств в результате применения обычных цен по процедуре, установленной законом для начисления налоговых обязательств по непрямым методам, по сути, лишь подтвердили уже высказанную ВАСУ позицию: для доначисления налоговых обязательств по обычным ценам налоговому органу не нужно обращаться в суд. Он делает это путем вынесения налогового уведомления-решения. Налогоплательщик может его обжаловать либо в вышестоящий налоговый орган, либо в суд. Обращение в суд с соответствующим иском не влечет за собой отзыв такого налогового уведомления-решения. Иначе говоря, все происходит в общем порядке. Никакой специфики.

Отметим, что о необходимости исключения п.п. 1.20.10 Закона о налоге на прибыль ВАСУ высказывался еще в письме от 20.07.2010 г. № 1112/11/13-10. Как видим, законодатель решил принять во внимание рекомендации органов судебной власти. Теперь вопрос до конца 2012 года решен окончательно.

Среди прочих изменений следует отметить:

1. Возможность опубликования обобщающих налоговых консультаций с помощью Интернет-ресурсов (п. 52.6 НКУ).

Собственно, поскольку налоговая консультация, которая хотя и утверждается приказом ГНСУ, не считается актом, устанавливающим правовые нормы (задача консультации - исключительно в разъяснении норм налогового законодательства), она, во-первых, не требует прохождения регистрации в Минюсте, во-вторых, ее действие не привязано к моменту официального опубликования (как это бывает с нормативно-правовыми актами, которые не могут начать действовать раньше, чем будут официально опубликованы). Если посмотреть на уже утвержденные обобщающие налоговые консультации, то мало кто ждал появления их текста в газете «Урядовий кур'єр». Да и сами налоговики признают, что поскольку обобщающая налоговая консультация разъясняет действующие нормы законодательства, то должно считаться, что они и изложенное в консультации понимание такой нормы действует с момента вступления в силу самой нормы. Яркий тому пример - разъяснение норм НКУ, касающихся эконалога. В Обобщающей налоговой консультации, утвержденной приказом ГНСУ от 16.12.2011 г. № 258, налоговики признали, что бытовой мусор - не предмет обложения эконалогом. Это означало, что именно таким должно было быть понимание норм НКУ, начиная с 01.01.2011 г. (а не с 16.12.2011 г., когда была утверждена консультация, и тем более не с 21.12.2011 г., когда она была опубликована).

2. За налоговыми органами прямо признана возможность использовать информацию, указанную в финансовых отчетах, подаваемых в другие госорганы, кроме органов ГНС (в частности, госрегистратору или в органы статистики). Данное изменение вряд ли следует воспринимать как существенное усиление полномочий налоговых органов, которые как раньше, так и теперь могут обратиться с письменным требованием к налогоплательщику, в том числе о предоставлении финотчетности, а также других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов (п.п. 16.1.5 НКУ), во время проведения проверок изучать и проверять финансовую и статистическую отчетность (п.п. 20.1.8 НКУ).

3. До 1 января 2014 года не будут применяться штрафные санкции за непредоставление либо нарушение срока предоставления физическими лицами в органы ГНС сведений об изменении данных, которые вносятся в Государственный реестр физических лиц - налогоплательщиков (Положение о регистрации физических лиц в Государственном реестре физических лиц - плательщиков налогов утверждено приказом ГНАУ от 17.12.2010 г. № 954). Речь идет о предусмотренном п. 119.1 НКУ штрафе, налагаемом на самих физлиц в размере 85 грн., а в случае повторного в течение года нарушения - 170 грн.

Переносится на 01.07.2013 г. дата, с которой начнет применяться штраф за непредоставление в органы ГНС отчетности, связанной с применением РРО, расчетных книг и копий расчетных документов и фискальных отчетных чеков с РРО по проводным и беспроводным каналам связи в случае обязательности их подачи. Размер штрафа остался неизменным - 170 грн.

Налог на прибыль

Из прибыльных изменений наиболее важные, пожалуй, внесены в п. 4 завершающего раздела XX «Переходные положения» НКУ. И касаются они убытков. Так, начиная с I полугодия 2012 года (поскольку «прибыльные» изменения вместе с подавляющим большинством остальных изменений заработали с 01.07.2012 г.), убытки, возникшие по состоянию на 01.01.2012 г., предстоит переносить на будущие периоды по особым правилам.

Перенос «старых» убытков:
в 2012 - 2015 гг. по особым правилам

Так, новая редакция п. 3 подразд. 4 разд. XX «Переходные положения» НКУ устанавливает новые правила переноса убытков, образовавшихся по состоянию на 01.01.2012 г. (с учетом отрицательного значения объекта налогообложения за 2010 год). Теперь порядок их переноса зависит, прежде всего, от «доходности» (величины дохода) налогоплательщика за 2011 год (более или менее 1 млн грн.) и предусматривает следующее:

Порядок переноса «старых» убытков, возникших по состоянию на 01.01.2012 г.
(с учетом «докодексных» убытков 2010 года)

Доход налогоплательщика за 2011 год:	Порядок переноса убытков
1	2
1 млн грн. и более	Убытки, возникшие по состоянию на 01.01.2012 г., погашаются на протяжении 4 лет (в 2012 - 2015 гг.) равномерно по 25 % от суммы возникшего отрицательного значения следующим образом: - в 2012 году - с включением 25 % суммы убытков в расходы I полугодия 2012 года (если по итогам 2012 года часть таких убытков остается непогашенной, она переходит «на будущее» и учитывается при расчете налоговых обязательств следующих периодов - аналогичный принцип переноса непогашенных убытков сохраняется на протяжении каждого года в течение 3 лет); - в 2013 году - с включением в расходы I квартала 2013 года «следующих» 25 % суммы убытков + переходящей суммы убытков, оставшихся непогашенными в 2012 году. Если часть из «очередных» 25 % убытков в течение 2013 года остается непогашенной, она переносится на следующий 2014 год и учитывается при расчете налоговых обязательств следующих периодов; - в 2014 году - с включением в расходы I квартала 2014 года соответственно следующей «порции» 25 % суммы убытков + переходящей суммы убытков, непогашенных в 2013 году (которая может состоять в том числе из непогашенных убытков 2012 года). Непогашенная в 2014 году часть из 25 % убытков переходит на следующий 2015 год и учитывается при расчете налоговых обязательств следующих периодов; - в 2015 году - с включением в расходы I квартала 2015 года соответственно «последних» 25 % убытков + переходящей суммы убытков, непогашенных в 2014 году (которая может состоять в том числе из непогашенных убытков 2012, 2013 г.). В случае если 25 % отрицательного значения в течение «последнего» 2015 года не погашается, то на 2016 год сумма таких непогашенных «старых» убытков не переносится - т. е. окончательно пропадает (заметим: данное правило не касается «новых» («свежих») убытков, возникающих после 01.01.2012 г., и которые переносить на 2016 год налогоплательщик согласно ст. 150 НКУ может в общем порядке без каких-либо ограничений). Нагляднее порядок переноса «старых» убытков показан на схеме. Ввиду такого «особого» порядка учета «старых» убытков налогоплательщики должны вести отдельный учет отрицательного значения, возникшего по состоянию на 01.01.2012 года (включаемого в состав расходов следующих налоговых периодов в рамках 25 % и сумм, не погашенных в течение 2012 - 2015 гг.) и отдельный учет . отрицательного значения, возникшего после 31.12.2011 г. Причем в данном случае при переносе убытков работает принцип хронологической последовательности, согласно которому в первую очередь в уменьшение текущих налоговых обязательств по налогу на прибыль направляются «старые» убытки, а уже во вторую очередь в уменьшение налога засчитываются «новые» убытки, возникшие после 31.12.2011 г .
менее 1 млн грн.	У таких налогоплательщиков перенос убытков происходит в общем порядке - убытки, возникшие по состоянию на 01.01.2012 г., включаются в расходы по итогам I полугодия 2012 года - поскольку изменения, как отмечалось, вступают в силу с 01.07.2012 г. (т. е. отражаются в строке 06.5 декларации по налогу на прибыль за I полугодие 2012 года), а также последующих отчетных (налоговых) периодов до полного погашения такого отрицательного значения. Заметим, для таких налогоплательщиков учет «старых» убытков 2015 годом уже никак не ограничен, поэтому их можно переносить и «дальше» - на 2016 год

Отдельного внимания заслуживает вопрос относительно расчета суммы дохода за 2011 г. для сравнения с критерием 1 млн грн. Судя по всему, такой показатель следует определять как сумму валового дохода I кв. 2011 г. (стр. 03 Декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом ГНАУ от 29.03.2003 г. № 143) и дохода II - IV кв. 2012 г. (стр. 01 Декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом ГНАУ от 28.02.2011 г. № 114).

Перенос старых убытков, возникших по состоянию на 01.01.2012 г.
(у налогоплательщиков с доходом за 2011 год 1 млн грн. и более)

Со Схемой можно ознакомиться: раздел "Справочники", подраздел "Приложения к документам", папка "Консультации".

Напомним: как известно, к переносу убытков со вступлением в силу НКУ у налоговиков сложилось «особое» мнение. Так, с возможностью переноса на 2011 - 2012 гг. «старых докодексных» убытков (2010 года и прошлых лет) налоговики не соглашались, а разрешали переносить только «новые» убытки, образовавшиеся исключительно начиная с I квартала 2011 года - без учета отрицательного значения объекта налогообложения, полученного по итогам 2010 года и прошлых лет (письмо ГНАУ от 08.09.2011 г. № 828/3/15-1212; письмо ГНСУ от 21.10.2011 г. № 4000/6/15-1216; консультации в разделе 110.05 Единой базы налоговых знаний, размещенной на сайте ГНСУ, далее - ЕБНЗ). Правда, такие требования контролирующих органов были безосновательны и не подкреплялись никакими нормами законодательства (подробнее см. статью «Об отражении убытков прошлых лет в 2011 году»// «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 77; а также письма Комитета ВРУ по вопросам финансов, банковской деятельности, налоговой и таможенной политики от 10.11.2011 г. № 04-39/10-1160 и от 18.10.2011 г. № 04-39/10-1052). Теперь же ситуация с убытками, как видим, разрешена на законодательном уровне: предложен «особый» механизм переноса «старых» убытков прошлых лет. Так что никакие запреты и ограничения контролеры больше выдвигать не должны.

А теперь остановимся на прочих «прибыльных» моментах.

Оплата, полученная за товары, отгруженные
на едином налоге, включается в доход

Отдельное уточнение сделано в отношении переходных продаж единоналожников, переходящих на общую систему налогообложения. Так, после получения статуса плательщика налога на прибыль в состав прочих доходов (в периоде получения) также включается оплата (без НДС), поступающая за товары (работы, услуги), отгруженные в периоде пребывания на едином налоге и соответственно на тот момент еще не попавшие под налогообложение - единым налогом не обложенные (п. 135.5 НКУ дополнен новым «доходным» п.п. 135.5.14).

При этом возникает вопрос с возможностью отражения в составе расходов себестоимости таких товаров (работ, услуг). На наш взгляд, пропасть такие расходы не должны. В свое время при вступлении в силу НКУ в подобной ситуации налоговики ссылались на абз. 3 п. 7 подр. 4 разд. XX НКУ. Напомним: в нем указано, что для плательщиков налога на прибыль, перешедших с упрощенной системы налогообложения на общую, одновременно с признанием доходов от продажи товаров (выполнения работ, оказания услуг) на общей системе налогообложения в состав расходов включается себестоимость таких товаров, работ, услуг, сложившаяся в период пребывания такого плательщика на упрощенной системе налогообложения, пропорционально сумме признанных доходов.

На наш взгляд, этой нормой можно воспользоваться и сейчас, ведь в отличие от других абзацев п. 7 подр. 4 разд. XX НКУ, в абзаце 3 нет оговорки о датах его применения (т. е. его можно применять по переходным сделкам как при вступлении в силу НКУ, так и в период его действия; подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 12, с. 14).

Невозвращенные взносы в уставный
капитал доходом не являются

Как предусматривает теперь п.п. 136.1.13 НКУ, в состав доходов также не включаются средства или имущество, внесенные в уставный капитал и не возвращенные участнику, в том числе по причине недостаточности или отсутствия активов из-за погашения обязательств при прекращении деятельности путем ликвидации юрлица (п.п. 136.1.13 НКУ дополнен новым абзацем вторым).

Считаем, что эта норма касается эмитента корпоративных прав. Ведь именно в отношении него налоговики при проверках часто настаивают (и настаивали) на увеличении доходов (валовых доходов). Для таких требований не было оснований и раньше (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 18, с. 20), а теперь не будет и вовсе. Таким образом, взносы в уставный капитал, не возвращенные участнику, не подлежат налогообложению и доходом эмитента не являются.

Нераспределенные постоянные ОПР включаются
в «налоговые» расходы в периоде их возникновения

Уточнен момент отнесения на «налоговые» расходы нераспределенных постоянных общепроизводственных расходов (ОПР) - соответствующая оговорка помещена в п. 138.4 НКУ. Как известно, в налоговом учете ОПР учитывают по правилам, аналогичным бухучетным (п. 138.8 НКУ). А поскольку в бухгалтерском учете ОПР подлежат ежемесячному распределению, по результатам которого нераспределенные постоянные ОПР в производственную себестоимость выпускаемой продукции (работ, услуг) не включаются, а относятся непосредственно на себестоимость реализации (п. 138.8 НКУ, п. 11 П(С)БУ 16), то соответственно и в налоговом учете «налоговых» доходов от продажи выпущенной продукции (работ, услуг) нераспределенные постоянные ОПР не ожидают (т. е. к моменту получения дохода от продажи произведенной продукции не привязаны), а включаются в состав себестоимости реализованной продукции (т. е. считаются «налоговыми» расходами текущего периода) в периоде их возникновения. Другое дело, если в соответствующем периоде реализации не будет вовсе. В бухгалтерском учете, по нашему мнению, такие расходы не должны ждать первой реализации, их можно списывать уже в периоде возникновения в дебет сч. 949. В налоговом учете должен быть аналогичный принцип.

Расходы на выдачу спецодежды и спецпитания -
в «налоговые» расходы с учетом отраслевых норм

Прямо уточняется, что в «налоговые» расходы попадают расходы на обеспечение наемных работников специальной (форменной) одеждой, обувью, моющими и обеззараживающими средствами, средствами индивидуальной защиты, а также продуктами специального питания согласно утвержденным отраслевым нормам бесплатной выдачи работникам спецодежды, спецобуви и других средств индивидуальной защиты. Нужно заметить, что в принципе ранее это же следовало и из п. 5, разработанного под п.п. 140.1.1 НКУ «трудоохранного» Перечня № 994, разрешающего налогоплательщику относить на расходы расходы на обеспечение работников спецодеждой, обувью и средствами индивидуальной защиты с учетом установленных (а стало быть - по отраслям) норм. Также на это в своих разъяснениях прежде обращали внимание и налоговики (см. письмо ГНСУ от 29.07.2011 г. № 13818/6/15-1415; консультация в разделе 110.07.09 ЕБНЗ). Теперь же этот момент в НКУ обозначен более четко. Подробнее об учете спецодежды см. также статью «Учитываем расходы на обеспечение работников спецодеждой» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 103.

Ремонтные расходы в пределах 10 % лимита - в
«налоговые» расходы по общим правилам

Подкорректированная формулировка «ремонтного» п. 146.12 НКУ теперь просто говорит об отнесении расходов на ремонт основных средств (ОС) в размере, не превышающем 10 %-й «ремонтный» лимит, в состав расходов (и отражать которые теперь, очевидно, предстоит по общим правилам). Напомним, прежде этот пункт говорил об отнесении такой суммы к расходам того отчетного налогового периода, в котором были осуществлены ремонты или улучшения, что было справедливо, в частности, применительно к ремонтам административных, сбытовых или прочих ОС. В отношении же ОС производственного и общепроизводственного назначения такой порядок был пусть и простым, но не отвечающим правилам бухгалтерского учета. Ведь в бухучете ремонтные расходы, будучи включенными в состав общепроизводственных расходов, в дальнейшем подлежат соответствующему распределению (между производственной себестоимостью и себестоимостью реализации). А стало быть, их часть, вошедшая в производственную себестоимость, в составе такой себестоимости, как правило, попадает в расходы и гораздо позже периода проведения ремонта - только в периоде реализации продукции покупателям, одновременно с признанием дохода от продажи, вызывая тем самым появление так называемых временных налоговых разниц.

Теперь же переформулированная заключительная часть п. 146.12 НКУ предполагает общий порядок признания ремонтных расходов.

Однако полной гармонизации налоговых и бухгалтерских показателей все равно достичь не удалось, ведь в налоговом учете по-прежнему существует 10%-й лимит. То есть новая редакция п. 146.12 НКУ приводит в соответствие данные налогового и бухгалтерского учета только в том случае, когда ремонт ОС производственного и общепроизводственного назначения не приводит к увеличению будущих экономических выгод и вписывается в рамки 10 %-го лимита. В остальных случаях ремонт может повлечь за собой различие в формировании себестоимости производимых товаров (работ, услуг) в налоговом и бухгалтерском учете. В качестве выхода из ситуации можно посоветовать разве что использование в бухгалтерском учете метода учета ремонтов, установленного налоговым законодательством (такая возможность появилась со вступлением в силу приказа Министерства финансов Украины от 18.03.2011 г. № 372).

Консолидированный налог
на прибыль: косметические правки

Из «консолидированного» п. 152.4 НКУ, представляющего интерес, в первую очередь, для налогоплательщиков, имеющих филиалы, исключен абзац седьмой - по сути дублирующий собой положения абзаца пятого этого же пункта (о невозможности изменения в течение года порядка уплаты налога, т. е. перехода с консолидированного налога на общий порядок уплаты налога на прибыль или наоборот, а также повторно говорящий о необходимости подачи Расчетов по уплате консолидированного налога филиалами).

Кроме того, по тексту п. 152.4 НКУ (в абзацах втором и восьмом) наконец-то исключено некорректное упоминание об уплате консолидированного налога «в бюджеты территориальных громад» по местонахождению филиалов и головного предприятия. Нужно заметить, что требования об уплате налога на прибыль в бюджеты территориальных громад выглядели атавизмом еще в Законе о налоге на прибыль, однако после 01.04.2011 г. в неизменном виде сохранились и в НКУ. На самом деле платежи по налогу на прибыль головное предприятие (как за себя, так и за свои обособленные подразделения) осуществляет в госбюджет через казначейские счета соответствующих территориальных громад, где расположены плательщики, поскольку налог на прибыль является общегосударственным налоговым платежом (п.п. 9.1.1 НКУ).

Валютные корректировки

Подкорректированы положения «валютного» п.п. 153.1.4 НКУ. Напомним, операция по приобретению валюты из-за неудачных формулировок этого подпункта вызывала сложности. Так, налоговики считали, что если приобретенная налогоплательщиком иностранная валюта до конца квартала продолжает числиться на его счетах, в состав его расходов или доходов включается положительная или отрицательная разница между суммой гривень, потраченных на приобретение такой иностранной валюты по курсу приобретения, и стоимостью этой валюты по курсу НБУ на конец квартала. Если же приобретенная в отчетном периоде иностранная валюта использована до даты отчетного баланса (т. е. ее покупка и использование состоялись в рамках одного квартала), такая операция по приобретению валюты предприятием вообще не должна отражаться (о некорректности такого подхода см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 17, с. 24).

Со вступлением в силу Закона № 4834 ситуация должна поменяться. Теперь балансовая стоимость иностранной валюты будет определяться по курсу НБУ либо на дату отчетного баланса, либо на дату осуществления операции в зависимости от того, какая дата наступила позже. Чтобы избежать превратного толкования этой нормы в контексте покупки валюты, сразу выскажем свое мнение: разницу, учитываемую в налоговом учете, следует рассчитывать исходя из курса, по которому приобретена валюта, и курса НБУ на дату приобретения. Насколько нам известно, налоговики в условиях действия Закона № 4834 также придерживаются этой позиции.

Подкорректированы и положения относительно продажи валюты. Напомним: прежняя формулировка этого пункта делала затруднительным порядок определения результата продажи валюты, предполагая разные варианты учета в зависимости от того, до даты отчетного баланса продается валюта или после. Теперь п.п. 153.1.4 НКУ выглядит по-новому: при продаже валюты доход от продажи валюты нужно сравнивать с ее балансовой стоимостью. При этом, как было указано выше, само понятие «балансовой стоимости валюты» в абзаце четвертом п.п. 153.1.4 НКУ сформулировано по-новому. Насколько нам известно, в условиях действия Закона № 4834 налоговики считают, что в налоговом учете следует отражать разницу между доходом от продажи и балансовой стоимостью валюты, определенной по официальному курсу, на дату совершения такой операции.

«Дивидендный» авансовый взнос у страховщиков

Исключенная из п.п. 153.3.2 НКУ оговорка «(кроме плательщиков этого налога, которые подпадают под действие пункта 156.1 статьи 156 этого Кодекса)» отныне также заставляет страховщиков уплачивать «дивидендный» авансовый взнос в случае выплаты дивидендов с прибыли от основной, связанной со страхованием, деятельности. Напомним, раньше такие дивиденды освобождались от налогообложения и «дивидендный» авансовый взнос с них страховщиками не уплачивался (подробнее о дивидендах см. статью «Выплачиваем дивиденды: как отразить в учете?» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 21).

Неприбыльные организации:
отдельно выделены пп. «ж» и «з»

В перечне неприбыльных организаций из п. 157.1 НКУ теперь отдельными самостоятельными пунктами представлены:

- организации работодателей и их объединения (добавлен новый п.п. «ж», фактически выделенный из прежнего п.п. «є» п. 157.1 НКУ);

- садоводческие и гаражные кооперативы или общества (добавлен новый п.п. «з»; как известно, прежде такие организации числились в составе п.п. «г» п. 157.1 НКУ). Нужно заметить, что перемещение в отдельный п.п. «з» фактически теперь освобождает такие организации от соблюдения требований п. 157.11 НКУ и ежегодной уплаты (по итогам I квартала) налога с прибыли, оказавшейся по итогам года нераспределенной.

Соответственно расширенный (дополненный двумя абзацами) п. 157.9 НКУ теперь оговаривает «свой» круг доходов, освобожденных от налогообложения для «ж»- и «з»-неприбыльных организаций. Подробнее о неприбыльных организациях см. статью «Налоговый отчет неприбыльных организаций» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 29, а также тематический номер газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 44.

Прочие важные изменения

Амортизация созданных нематериальных активов. Формальное прочтение ст. 144 - 146 НКУ наводило на мысль, что нематериальные активы, созданные собственными силами, не могли амортизироваться в налоговом учете. Этот момент подкорректирован: теперь в п. 144.1 НКУ прямо сказано, что такие расходы подлежат амортизации. К сожалению, о формировании первоначальной стоимости нематериальных активов так ничего и не сказано. На наш взгляд, в этом вопросе следует по аналогии ориентироваться на порядок определения первоначальной стоимости основных средств.

Выплаты нерезиденту за рекламу. Подкорректированы положения п. 160.7 НКУ. До Закона № 4834 резидент, осуществляющий выплату нерезиденту за производство и/или распространение рекламы, должен был удерживать налог по ставке 20 % только в том случае, если эта реклама была о самом резиденте. Новая редакция предполагает удержание налога вне зависимости от того, касается эта реклама резидента или нет.

Налогообложение доходов физических лиц

Выплаты предпринимателям-общесистемщикам

Очередные изменения внесены в п. 177.8 НКУ, устанавливающий условия для неудержания налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) с доходов, выплачиваемых субъектами хозяйствования предпринимателям-общесистемщикам. Напомним, что в соответствии с прежней редакцией указанного пункта НКУ для неудержания НДФЛ с выплачиваемых предпринимателю доходов, от него нужно было получить документ, подтверждающий его регистрацию в Госреестре и определяющий перечень видов деятельности, доходы от осуществления которых являются предпринимательским доходом. Для подтверждения двух указанных фактов предприниматель должен был предоставить копию извлечения из Госреестра.

С учетом последних изменений субъект хозяйствования вправе не удерживать НДФЛ при начислении (выплате) предпринимателю доходов от осуществления им предпринимательской деятельности, если такой предприниматель предоставит копию документа, подтверждающего его государственную регистрацию как субъекта предпринимательской деятельности. Это означает, что налоговый агент не должен будет контролировать, соответствует ли вид деятельности, за который осуществляется начисление (выплата) дохода, видам деятельности согласно регистрационной карточке. То есть для неудержания НДФЛ предпринимателю достаточно предоставить копию выписки из Госреестра¹.

Профсоюзные выплаты

В новой редакции изложен п.п. 165.1.47 НКУ, в соответствии с которым освобождаются от налогообложения профсоюзные выплаты (кроме зарплаты и других выплат и возмещений по договорам гражданско-правового характера). Как и ранее, предельный размер необлагаемых профсоюзных выплат, которые осуществляются совокупно в течение года, равен размеру месячного прожиточного минимума, действующего для трудоспособного лица на 1 января отчетного налогового года, умноженного на 1,4 и округленного до ближайших 10 гривень (в 2012 году - 1500 грн.).

Законодатель уточнил, что решение об осуществлении выплат членам профсоюза может быть принято профессиональным союзом, его объединением и/или организацией профсоюза.

Перерасчет НДФЛ

В соответствии с п. п. 169.4.2 НКУ работодатель обязан осуществлять перерасчет доходов в виде зарплаты и сумм предоставленных налоговых социальных льгот:

- по результатам каждого отчетного налогового года;

- при проведении расчета за последний месяц применения налоговой социальной льготы;

- при проведении окончательного расчета с налогоплательщиком.

Согласно изменениям, внесенным в п.п. 169.4.2 НКУ, работодатель при проведении перерасчета НДФЛ лицам, у которых база налогообложения доходов в каком-либо месяце превысила 10-кратный размер минзарплаты, установленной на 1 января отчетного года, руководствуется абзацем вторым п. 167.1 НКУ.

Ранее, проводя перерасчет НДФЛ указанным лицам, работодатель должен был учитывать положения абзаца третьего п. 167.1 НКУ, согласно которым с целью перерасчета нужно было рассчитывать среднемесячный годовой налогооблагаемый доход. Кстати, налоговики и тогда в своих консультациях игнорировали ссылку на абзац третий п. 167.1 НКУ и указывали на необходимость расчета НДФЛ по каждому месяцу отдельно.

Теперь определенно рассчитывать среднемесячный годовой доход работодателю не нужно. При проведении перерасчета необходимо пересчитать НДФЛ по каждому месячному доходу отдельно. При этом если база налогообложения превышает 10-кратный размер минимальной зарплаты, установленной на 1 января отчетного налогового года (в 2012 году - 10730 грн.), то к части базы налогообложения, не превышающей указанную сумму, применяется ставка 15 %, к части базы налогообложения в сумме превышения - 17 %.

Фактически абзац третий п. 167.1 НКУ, согласно которому необходимо рассчитывать среднемесячный годовой налогооблагаемый доход, будут применять только предприниматели-общесистемщики и лица, осуществляющие независимую профессиональную деятельность, при декларировании своих доходов по итогам отчетного года.

Декларирование

Расширен перечень доходов, при получении которых налогоплательщик освобождается от обязанности предоставлять годовую налоговую декларацию - соответствующие изменения внесены в п. 179.2 НКУ. Так, согласно внесенным с 1 июля 2012 года изменениям могут не предоставлять годовую налоговую декларацию физлица, которые получали только следующие виды доходов:

- наследство или подарок, если они уплатили НДФЛ до нотариального оформления объекта наследства или дарения;

- доходы, указанные в п. 167.2 - 167.4 НКУ, кроме случаев, когда декларирование таких доходов прямо предусмотрено нормами НКУ;

- доходы, указанные в п.п. «є» п. 176.1 НКУ (заработная плата и вознаграждения по договорам гражданско-правового характера), от двух и более налоговых агентов, если их сумма не превышает 120 размеров минимальной зарплаты, установленной на 1 января отчетного налогового года.

Изменение «косметического» характера внесено в абзац третий п. 167.1 НКУ, касающийся порядка декларирования: из него убрали ссылку на п.п. «є» п. 176.1 НКУ. До вступления в силу Закона Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законы Украины относительно упорядочения налогового декларирования» от 24.04.2012 г. № 4661-VI (дата вступления в силу - 28.04.2012 г.), положения указанного пункта НКУ обязывали подавать годовую налоговую декларацию налогоплательщиков, которые в течение года получали доходы, облагаемые по ставкам, установленным п. 167.1 НКУ, от двух и более налоговых агентов, если общая сумма таких доходов за любой календарный месяц превысила 10-кратный размер минзарплаты, установленной на 1 января отчетного налогового года. С 28.04.2012 г. условия декларирования доходов для налогоплательщиков изменились: теперь подавать годовую налоговую декларацию необходимо, если в течение отчетного года налогоплательщик получал доходы в виде заработной платы и вознаграждений по гражданско-правовым договорам от двух и более налоговых агентов и при этом общая годовая сумма таких доходов превысила 120 размеров минзарплаты, установленной законом на 1 января отчетного налогового года. Кроме того, с указанной даты в п.п. «є» п. 176.1 НКУ прописан механизм перерасчета НДФЛ с целью декларирования для таких лиц. То есть уже с 28.04.2012 г. ссылка на п.п. «є» п. 176.1 НКУ в абзаце третьем п. 167.1 НКУ была лишней, но недочет устранили только сейчас.

Дополнительные блага

В новой редакции изложен п.п. «а» п.п. 164.2.17 НКУ. Теперь в качестве исключения в налогооблагаемый доход не включается только стоимость использования жилья, других объектов материального или нематериального имущества, принадлежащего работодателю, предоставленных налогоплательщику в бесплатное пользование, если такое предоставление обусловлено выполнением плательщиком налога трудовой функции в соответствии с трудовым договором (контрактом) или предусмотрено нормами коллективного договора или согласно закону в установленных ими пределах.

Итак, стоимость использования жилья, других объектов материального или нематериального имущества, предоставленных работнику в бесплатное пользование, не облагается НДФЛ при выполнении одновременно двух условий:

1) имущество принадлежит работодателю на праве собственности. Отметим, что несмотря на появление данного условия в п.п. «а» п.п. 164.2.17 НКУ только сейчас, в своих разъяснениях, появившихся до внесения последних изменений в НКУ, налоговики настаивали на необходимости выполнения данного условия для необложения стоимости использования имущества (см. письмо ГНСУ от 30.03.2012 г. № 4602/5/17-1115);

2) предоставление обусловлено выполнением плательщиком налога трудовой функции в соответствии с трудовым договором (контрактом) или предусмотрено нормами коллективного договора или согласно закону в установленных ими пределах.

При невыполнении хотя бы одного из вышеуказанных условий (предоставляемое имущество не принадлежит работодателю, предоставление не обусловлено выполнением трудовой функции согласно трудовому (коллективному) договору), стоимость использования предоставленного имущества попадает в налогооблагаемый доход работника. Например, если работодатель арендует квартиру для своего работника и уплачивает арендную плату, то даже если предоставление жилья обусловлено выполнением трудовой функции согласно трудовому (коллективному) договору, стоимость арендной платы облагается НДФЛ.

Обращаем внимание: с 1 июля 2012 года в налогооблагаемый доход работника однозначно попадет компенсация стоимости использования жилья, других объектов материального или нематериального имущества, в том числе и в случае, когда такое использование обусловлено выполнением трудовой функции. В соответствии с предыдущей редакцией п.п. «а» п.п. 164.2.17 НКУ компенсация стоимости использования вышеуказанного имущества освобождалась от налогообложения, если она была обусловлена выполнением плательщиком налога трудовой функции в соответствии с трудовым договором (контрактом) или предусмотрена нормами коллективного договора или согласно закону в установленных ими пределах.

Изменения внесены также в п.п. «д» п.п. 164.2.17 НКУ. Напомним, что согласно указанному подпункту НКУ в налогооблагаемый доход налогоплательщика включается сумма долга налогоплательщика, аннулированного кредитором по его самостоятельному решению, не связанному с процедурой банкротства, до окончания срока исковой давности. При этом в случае, если кредитор уведомляет должника об аннулировании долга и отражает сумму аннулированного долга в Налоговом расчете по форме № 1 ДФ за отчетный период, в котором такой долг был аннулирован, такой должник самостоятельно уплачивает НДФЛ и отражает их в годовой налоговой декларации. Согласно внесенным изменениям для того, чтоб налогоплательщик самостоятельно уплатил НДФЛ и отразил сумму долга и налога в годовой налоговой декларации, кредитор должен уведомить его заказным письмом с уведомлением о вручении.

Другие изменения

1. С 1 июля 2012 года дополнен перечень необлагаемых доходов. В него теперь входят, в том числе:

- суммы начисленной в соответствии с законом индексации пенсий, получаемых из Пенсионного фонда или бюджета (измененный п.п. «е» п.п. 165.1.1 НКУ);

- суммы компенсационных выплат в иностранной валюте, которые выплачиваются работникам дипломатической службы, направленным в долгосрочную командировку (дополнен п.п. 165.1.11 НКУ);

- доходы от операций с валютными ценностями (кроме ценных бумаг), связанных с переходом права собственности на такие валютные ценности, за исключением доходов, налогообложение которых прямо предусмотрено другими нормами раздела IV НКУ (новый п.п. 165.1.51 НКУ). Под «валютными ценностями» следует понимать: валюту Украины, иностранную валюту, банковские металлы (ст. 1 Декрета КМУ «О системе валютного регулирования и валютного контроля» от 19.02.93 г. № 15-93). В связи с появлением п.п. 165.1.51 НКУ в ст. 173 НКУ, регулирующей порядок налогообложения доходов от операций по продаже (обмену) движимого имущества, появилась оговорка о том, что нормы этой статьи не применяются к операциям с валютными ценностями;

- инвестиционная прибыль от операций с долговыми обязательствами НБУ (новый п.п. 165.1.52 НКУ).

Кроме того, освобождаются от налогообложения выплаты из государственного бюджета, связанные с выполнением решений юрисдикционных органов, в том числе Европейского союза по правам человека, принятых по результатам рассмотрения дел против Украины (соответствующие изменения внесены в п.п. 164.2.14 НКУ - в нем появился новый абзац п.п. «ґ»).

2. В соответствии с измененным п.п. 170.2.2 НКУ погашение инвестиционного актива его эмитентом с целью налогообложения рассматривается как продажа инвестиционного актива. Соответственно, доход от такой операции учитывается при определении инвестиционной прибыли.

3. В «косметических» целях исключен п. 173.5 НКУ. Дело в том, что аналогичная норма относительно предоставления органами, осуществляющими госрегистрацию транспортных средств, в органы ГНСУ информации о зарегистрированных транспортных средствах, о лицах, на которых они зарегистрированы, а также о снятых с регистрации транспортных средствах, теперь закреплена в п. 239.5 НКУ.

4. Банк (небанковское финансовое учреждение) больше не является налоговым агентом в случае наследования права на вклад в таком банке (небанковском финансовом учреждении) согласно ст. 1228 ГКУ - исключен абзац первый п. 174.5 НКУ.

НДС

Обзор изменений НДС-законодательства начнем, конечно же, с важных для каждого плательщика НДС документов - налоговых накладных (НН).

Налоговая накладная

Вид НН: по выбору покупателя - бумажный или электронный

Согласно изменениям, внесенным в п. 201.1 НКУ, покупатель теперь может «заказывать» форму налоговой накладной, которая в зависимости от выбора покупателя может составляться:

- в бумажном виде или

- в электронной форме (при условии регистрации электронной подписи уполномоченного налогоплательщиком лица, а также регистрации такой налоговой накладной в Едином реестре налоговых накладных - ЕРНН). При этом в таком «электронном» случае бумажную налоговую накладную составлять не обязательно.

В случае составления бумажной налоговой накладной покупателю выдается оригинал, а копия остается у продавца (п. 207.4 НКУ).

Срок регистрации в ЕРРН - 15 дней

Срок регистрации налоговых накладных/расчетов корректировки к налоговым накладным в Едином реестре налоговых накладных сокращен с 20 до 15 дней (изменения внесены в абзац седьмой п. 201.1 НКУ). Таким образом, теперь зарегистрировать налоговую накладную в ЕРНН нужно успеть в течение 15 календарных дней, следующих за днем ее составления. Напомним, что регистрация НН в ЕРНН важна также и для налогового кредита покупателя (абзац девятый п. 201.1 НКУ).

Что касается «переходных» налоговых накладных, составленных до 01.07.2012 г., то к ним по логике, считаем, должен применяться все же старый 20-дневный срок. Ведь новый сокращенный срок ЕРНН-регистрации вводится с 01.07.2012 г. А значит, в действительности говорить о его соблюдении можно только по отношении к налоговым накладным, составленным после этой даты (во всяком случае, отказывать «невиноватому» налогоплательщику, составившему НН, скажем, 14.06.2011 г. и рассчитывавшему на 20-дневный срок ЕРНН-регистрации, в «июльской» регистрации такой НН - в первых числах после 01.07.2012 г. из-за «законодательного» сокращения срока, полагаем, не должны). Хотя, несомненно, налогоплательщик оградит себя от каких-либо вопросов, если успеет зарегистрировать «переходные» НН в течение 15-дневного срока.

И еще один очень важный момент. Если раньше продавец обязан был выдать покупателю уже зарегистрированную накладную, то теперь можно сразу выдать составленную НН покупателю и только потом ее зарегистрировать в Реестре (изменения в абзац второй п. 201.10 НКУ).

Добровольная НДС-регистрация: условия упрощаются

Подкорректированный п. 182.1 НКУ отныне разрешает по желанию в добровольном порядке регистрироваться плательщиком НДС любому субъекту хозяйствования, осуществляющему налогооблагаемые операции, даже если их объем за последние 12 календарных месяцев недотягивает до 300 тыс. грн. Таким образом, теперь стать добровольцем гораздо проще. Отныне для этого достаточно только желания субъекта хозяйствования и никакие дополнительные условия, как то было прежде (в частности, относительно соблюдения за последние 12 месяцев, после как минимум 1 года работы, 50 % ограничения по поставкам плательщикам НДС или превышения уставного капитала/балансовой стоимости активов 300 тыс. грн.) больше соблюдать не нужно - с 01.07.2012 г. они отменены.

По этой причине теперь без проблем могут регистрироваться плательщиками НДС и любые вновь созданные субъекты хозяйствования, желающие с первых дней работы оказаться на НДС. Единственным условием для такой регистрации будет осуществление хотя бы одной налогооблагаемой операции, тогда формально все требования обновленного п. 182.1 НКУ будут выполнены.

В связи с этим в п. 184.1 НКУ также исключено «и»-основание аннулирования НДС-регистрации (касающееся несоблюдения 50 % ограничения добровольцами). А вот сроки подачи заявления на добровольную НДС-регистрацию не изменились и остались прежними - заявление по форме № 1-ПДВ нужно подать не позднее чем за 20 календарных дней до начала налогового периода, с которого лицо будет считаться плательщиком НДС (п. 183.3 НКУ). При этом в заявлении можно указать желаемый день НДС-регистрации, соответствующий дате начала налогового периода (1-е число календарного месяца), с которого лицо будет считаться плательщиком НДС (п. 183.5 НКУ).

Что же касается условий обязательной регистрации, то они не изменились, впрочем, как и сроки подачи заявления.

О новых правилах НДС-регистрации единоналожников см. в статье «Единый налог».

Срок выдачи свидетельства плательщика НДС сокращен до 5 дней

Ускорена процедура выдачи свидетельства плательщика НДС: сроки выдачи свидетельства сокращены вдвое - с 10 до 5 рабочих дней с даты поступления регистрационного заявления (соответствующие изменения внесены в п. 183.9 НКУ). Так что получить свидетельство на руки можно будет быстрее.

Изменение данных налогоплательщика

Как теперь предусматривает п. 183.15 НКУ, в случае изменения указанных в свидетельстве данных о налогоплательщике или выявления расхождений или ошибок в записях свидетельства и/ или реестра плательщиков НДС, а также утери или непригодности свидетельства для использования, налогоплательщик должен подать регистрационное заявление в течение 10 рабочих дней, следующих за днем, когда изменились данные о налогоплательщике или возникли другие основания для перерегистрации и замены свидетельства плательщика НДС. Заметим, что прежде п. 4.2 разд. IV Положения № 1394 на это отводил 20-дневный срок. В свою очередь налоговый орган обязан выдать налогоплательщику новое свидетельство вместо старого в 5-дневный срок с момента поступления регистрационного заявления.

Новинки НДС-аннулирования

Условная поставка распространяется на услуги

Для начала отметим, что условная поставка на остатки товаров при аннулировании НДС-регистрации исключена из термина «поставка товаров», определенного п.п. 14.1.191 НКУ. Кроме того, исключен п. 189.11 НКУ, в котором говорилось о базе налогообложения при условной поставке. Однако это не означает упразднение начисления налоговых обязательств в такой ситуации, так как осталась другая норма - п. 184.7 НКУ.

Обновленная редакция п. 184.7 НКУ теперь говорит о признании условной поставки (начислении налоговых обязательств) при аннулировании НДС-регистрации также и по услугам, по которым прежде декларировался налоговый кредит, однако так и не использованным в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности. Так что в преддверии аннулирования придется «проинвентаризировать» оставшиеся активы (с учетом «услужной» части) на предмет использования в хозяйственной деятельности. Подробнее об условной поставке см. также статью «Условная поставка и прочие последствия НДС-«разрегистрации» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 50.

По правде говоря, пока не понятно, как истолкуют данные изменения налоговики. Нам бы хотелось, чтобы это повлияло на базу обложения условной поставки по готовой продукции/незавершенного производства. Ведь в таких активах зачастую и «сидят» услуги без НДС. Однако говорить о таком сценарии пока рано.

Дата аннулирования НДС-регистрации

Даты аннулирования теперь четко прописаны в обновленном п. 184.2 НКУ. Итак, аннулирование регистрации осуществляется на дату:

- подачи заявления плательщиком налога или принятия решения органом государственной налоговой службы об аннулировании регистрации, если в свидетельстве о регистрации плательщика налога не был определен предельный срок действия;

- указанную в судебном решении;

- окончания срока действия свидетельства о регистрации плательщика налога;

- предшествующую дню утраты лицом статуса плательщика налога на добавленную стоимость.

Расчеты с бюджетом за последний отчетный период при аннулировании НДС-регистрации

В п. 184.8 НКУ уточнен порядок проведения расчетов с бюджетом за последний отчетный период при аннулировании НДС-регистрации:

1) теперь прямо сказано, что налоговые обязательства, начисленные за последний период, уплачиваются в бюджет в сроки, установленные НКУ (если, конечно, они не были зачтены с заявленным бюджетным возмещением);

2) исключена норма о том, что аннулирование НДС-регистрации происходит в день, следующий за днем проведения «последних» расчетов с бюджетом.

Таким образом, с учетом п. 57.1 НКУ расчеты с бюджетом должны пройти в общем порядке - в течение 10 календарных дней, следующих за предельным сроком подачи последней НДС-декларации. А она, в свою очередь, должна быть подана по истечении 20/40 дней, следующих за месяцем/кварталом аннулирования. Именно о таком порядке подачи последней декларации говорили налоговики и до этих изменений (ЕБНЗ под кодом 130.24). Однако определенные препятствия для реализации этой задачи ставил п. 184.8 НКУ, который требовал от плательщика расчета с бюджетом перед аннулированием. Поэтому на практике налоговики принимали последнюю декларацию вместе с заявлением об аннулировании. Сейчас все должно стать на свои места.

Продажа импортных товаров

Уточнение, внесенное в абзац третий п. 188.1 НКУ, о начислении НДС исходя из договорной (контрактной) стоимости , но не ниже таможенной стоимости при продаже импортных товаров, «ввезених платником», теперь однозначно относит такое требование лишь к импортеру товаров, т. е. лицу, непосредственно ввозившему товары, что теперь наконец-то не будет допускать разночтений на этот счет. Ведь по задумке, начисляемыми таким образом налоговыми обязательствами в данном случае должен компенсироваться прежний налоговый кредит по ввозному НДС, уплаченному на таможне (что, в свою очередь, может касаться только лишь импортера). При всех же последующих цепочках продаж импортных товаров (уже неимпортерами) НДС, очевидно, должен начисляться по общему правилу абзаца первого п. 188.1 НКУ, т. е. исходя из договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен независимо от таможенной стоимости (сведениями о которой, нужно заметить, неимпортеры к тому же и не располагают).

Аренда недвижимого имущества у бюджетной организации

Благодаря обновленному п. 188.1 НКУ в базу налогообложения не включаются следующие виды компенсаций, которые арендатор в ходе аренды недвижимости возмещает арендодателю - бюджетной организации:

- на расходы по содержанию арендованного имущества (например, согласно договору аренды это могут быть: дезинфекция, дератизация, услуги по обслуживанию лифтов, ремонт помещений, услуги по уборке двора, холла, коридоров, туалетов и других мест общего пользования и т. п.);

- на коммунальные услуги и энергоносители (теплоснабжение, водоснабжение и водоотведение, электроснабжение, газоснабжение).

Благодаря п. 3 Методики расчета арендной платы за государственное имущество и пропорции ее распределения, утвержденной постановлением КМУ от 04.10.95 г. № 786, вышеперечисленные компенсационные выплаты не включаются в арендную плату за госимущество, которая, в свою очередь, подлежит обложению НДС.

Особые операции, приравненные к поставке:
база налогообложения

Изложенный в новой редакции п. 198.5 НКУ четко оговаривает случаи признания особых поставок, осуществление которых требует начисления налоговых обязательств. Они касаются товаров, услуг, необоротных активов, при приобретении/изготовлении которых отражался налоговый кредит по НДС, однако впоследствии оказавшихся использованными «не по назначению»:

а) в операциях, не являющихся объектом налогообложения (кроме случаев проведения операций реорганизации юрлиц, предусмотренных п.п. 196.1.7 НКУ);

б) в операциях, освобожденных от налогообложения в соответствии с НКУ, международными договорами (кроме случаев проведения операций, предусмотренных п.п. 197.1.28 НКУ, которые касаются поставки товаров по регулируемы ценам);

в) в операциях, осуществляемых плательщиком налога в пределах баланса плательщика налога, в том числе передача для непроизводственного использования, перевод производственных необоротных активов в состав непроизводственных;

г) в операциях, не являющихся хозяйственной деятельностью плательщика налога (например, сюда относится и порча ТМЦ).

При этом в соответствии с попутно обновленным п. 189.1 НКУ НДС в таких случаях:

- по товарам/услугам начисляется исходя из стоимости их приобретения, а

- по необоротным активам - исходя из их балансовой (остаточной) стоимости, сложившейся на начало отчетного периода «иного» использования (т. е. балансовой стоимости, сложившейся на начало периода признания условной поставки). Ведь по необоротным активам (подлежащим ежемесячной амортизации), нужно заметить, именно информацией о балансовой стоимости на начало периода признания условной поставки как раз и располагает налогоплательщик. А вот при отсутствии учета необоротных активов (например, как у предпринимателей) НДС начисляется исходя из обычной цены.

В свою очередь, дату начала «иного» использования определяют, ориентируясь на данные бухучета и даты соответствующих подтверждающих первичных документов (последний абзац обновленного п. 198.5 НКУ).

Восстановить налоговый кредит теперь можно,
если матценности меняют направление использования

Наконец-то законодатель позаботился не только о начислении налоговых обязательств, когда товары «переходят» из облагаемой деятельности в необлагаемую (см. предыдущий подраздел), но и справедливо позволил восстановить налоговый кредит в обратной ситуации.

Отныне в п. 198.5 НКУ прямо оговорена возможность отражения/восстановления налогового кредита налогоплательщиком, если товары, услуги, необоротные активы из льготных/необъектных/нехозяйственных операций начинают использоваться в облагаемой деятельности или непроизводственные необоротные активы переводятся в производственные. Причем это касается и тех матценностей, которые изначально начали использоваться в льготной/ необлагаемой/нехозяйственной деятельности, так и тех, которые уже меняли свое направление в противоположную сторону (из облагаемых в необлагаемые/льготные/нехозяйственные), а теперь возвращаются в «исходное состояние», и по которым пришлось ранее начислить налоговые обязательства.

В таком случае НКУ разрешает восстановить налоговый кредит на основании составленной бухгалтерской справки. Мы же рекомендуем в добавок к этому иметь в наличии и налоговую накладную по таким матценностям.

Распределение входного НДС (по ст. 199 НКУ)

На законодательном уровне закреплена известная «последняя» позиция налоговиков в отношении перерасчета НДС по необоротным активам (соответствующие изменения внесены во второй абзац п. 199.4 НКУ). Так, перерасчет доли использования предстоит проводить по итогам календарного года, а также по результатам одного, двух и трех календарных лет, следующих за годом, в котором необоротные активы начали одновременно использоваться в двух видах деятельности (облагаемой и не облагаемой). Прежняя формулировка, напомним, говорила о перерасчете доли использования необоротных активов в налогооблагаемых операциях «по результатам 12, 24 и 36 месяцев их использования», чем вызывала вопросы относительно порядка отсчета такого 12-, 24-, 36-месячного срока. В том числе взгляды на счет его определения менялись и у самих налоговиков, однако последняя версия проводить перерасчет в конце каждого календарного года, на который приходятся 12, 24 и 36 месяц использования необоротных активов (т. е. вместе с годовым перерасчетом по товарам/услугам) - как известно, была представлена в Обобщающей налоговой консультации, утвержденной приказом ГНСУ от 16.02.2012 г.№ 129. Теперь, как видим, аналогичный подход закреплен и в НКУ.

Кроме того, теперь прямо установлено, что под распределение входного НДС и требования ст. 199 НКУ не подпадают операции, предусмотренные п.п. 197.1.28 НКУ (т. е. операции по поставке товаров/услуг в части суммы компенсации на покрытие разницы между фактическими расходами и регулируемыми ценами (тарифом) в виде производственной дотации из бюджета - «льготные» операции, освобожденные от налогообложения). В прошлом, в частности, на возникающих в связи с этим сложностях на примере сферы ЖКХ мы останавливались в статье «Кассовый метод НДС для ЖКХ-операций из п. 187.10 НКУ»//«Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 91. Ведь выходило, что из-за получения «заложенной в цену» льготной дотации и тем самым одновременного осуществления налогоплательщиком облагаемых и необлагаемых операций входной НДС нужно было распределять по правилам ст. 199 НКУ (!). Поэтому внесенные изменения, освобождающие налогоплательщиков, получающих дотации на покрытие разницы в тарифах, от такого НДС-распределения (и разрешающие формировать налоговый кредит в полной сумме) можно только приветствовать.

И еще один новый «льготный» случай, когда распределение НДС по необоротным активам согласно ст. 199 НКУ теперь проводить не нужно - это осуществление операций, оговоренных п. 15 подразд. 2 разд. XX «Переходные положения» НКУ (льготируемые до 01.01.2014 г. поставки зерновых и технических культур определенных товарных позиций). По изготовленным/купленным необоротным активам, одновременно используемым в облагаемых и таких льготных «зерновых» операциях, нормы ст. 199 НКУ не применяются. Поэтому весь уплаченный (начисленный) по таким необоротным активам входной НДС включается в налоговый кредит, без какого-либо распределения (новый абзац с такой нормой добавлен в п. 15 подразд. 2 разд. XX «Переходные положения» НКУ).

По-прежнему распределение по правилам ст. 199 НКУ не касается операций по реорганизации предприятия и продаже собственного металлолома (п. 199.6 НКУ).

В расчет бюджетного возмещения можно включать оплаты текущего периода

Дополнение, внесенное в п.п. «а» п. 200.4 НКУ («...фактически уплаченой получателем товаров/услуг в предыдущих и отчетном налоговых периодах...»), отныне разрешает налогоплательщику включать в расчет бюджетного возмещения также и оплаты, совершенные поставщикам или в бюджет (по импортному НДС) в текущем периоде. Прежде, как известно, в расчете возмещаемой суммы могли учитываться только оплаты предыдущих периодов, а вот оплаты текущего периода накопленного отрицательного значения (налогового кредита) в расчет не принимались. Теперь же возможность учитывать «текущие» оплаты позволит быстрее заявлять к возмещению возникающий «минус». О бюджетном возмещении см. также статью «Бюджетное возмещение НДС по Налоговому кодексу»//«Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 21.

Незначительные изменения коснулись автоматического возмещения. В п.п. 200.19.4 НКУ сказано, что критерий по общей сумме расхождений между налоговым кредитом плательщика и налоговыми обязательствами контрагентов будет определяться за предыдущие 3 календарных месяца. Ранее предусматривался еще один период - квартал.

Туруслуги и НДС

Изложенный в новой редакции п. 207.6 НКУ подробнее оговаривает особенности учета НДС в туристической деятельности, вводя отдельные новшества и отчасти повторяя при этом выводы известной Обобщающей налоговой консультации по отдельным вопросам налогообложения туроператорской и турагентской деятельности, утвержденной приказом ГНСУ от 16.02.2012 г. № 126 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 22).

Напомним, что согласно установленным правилам базой обложения НДС (при любом виде туризма - внутреннем, въездном, выездном) у туроператора/турагента является вознаграждение. В свою очередь, это оказывает влияние на учет входного НДС, который зависит прежде всего от того, какие товары/услуги (включаемые в стоимость турпродукта или не включаемые) приобретаются. Поэтому, как теперь оговаривает обновленный п. 207.6 НКУ:

- в случае приобретения товаров/услуг, которые включаются в стоимость турпродукта (туруслуги), суммы входного НДС по ним в налоговый кредит не включаются. Заметим: плательщики налога на прибыль согласно последнему абзацу п.п. 139.1.6 НКУ относят такой входной НДС в состав «налоговых» расходов. Вдобавок, как следовало из примера, приведенного в Обобщающей налоговой консультации от 16.02.2012 г. № 126, при расчете «облагаемой» суммы вознаграждения (определяемого как разница между стоимостью поставленного турпродукта и расходами, формирующими турпродукт) расходы берутся также «с НДС»;

- в случае приобретения товаров/услуг, которые не включаются в стоимость турпродукта (туруслуги), суммы входного НДС относятся в налоговый кредит. Причем теперь для отражения такого налогового кредита последним абзацем п. 207.6 НКУ установлена «особая» дата (!) - налоговый кредит возникает на дату получения товаров/услуг, подтвержденную налоговой накладной. Так что общее правило первого события в данном случае не работает.

Похожая ситуация складывается и с датой начисления налоговых обязательств. Как теперь предусмотрено абзацем третьим п. 207.6 НКУ, налоговые обязательства по НДС туроператор начисляет по факту поставки турпродукта/туруслуг (на дату оформления документа, подтверждающего факт поставки турпродукта/туруслуг).

В связи с этим, во-первых, отметим, что тем самым разрешен давний вопрос с начислением НДС в случае поступления от потребителей предоплаты за еще несформированные турпродукты/туруслуги (когда сумма туристических расходов еще не известна, т. е. на момент получения предоплаты расходы еще не понесены, договоры на покупку тех или иных туруслуг не заключены и т. п.). Ведь в таком случае прежде правило первого события заставляло туроператора начислять НДС по предоплате, в то время как база налогообложения (окончательный размер вознаграждения из-за неопределенности с расходами) оставался еще неизвестным. В связи с чем, в частности, предлагался подход - начислять НДС при получении предоплаты исходя из расчетного (ориентировочного) размера вознаграждения с последующей корректировкой налоговых обязательств по факту определения расходов по сформированному турпродукту (см., например, письмо Комитета ВРУ по вопросам финансов, банковской деятельности, налоговой и таможенной политики от 14.10.2011 г. № 04-39/10-1038//«Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 89; подробнее об этом см. также тематический номер газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 22, посвященный туристической деятельности). Теперь же введенное правило - начисление НДС по дате фактической поставки туруслуг - поможет уйти от подобных сложностей, так как величина туррасходов в этом случае к моменту начисления НДС-обязательств будет уже известна.

Во-вторых, обновленный п. 207.6 НКУ говорит о начислении НДС-обязательств на дату оформления подтверждающего поставку турпродукта/туруслуг документа. Однако в туристической сфере (когда акт с туристами по завершении тура в большинстве случаев, как правило, не составляется) таким подтверждающим документом, на наш взгляд, может являться составленная бухгалтерская справка. А значит, налоговые обязательства будут возникать на основании бухгалтерской справки, составленной на дату окончания тура и подтверждающей фактическое предоставление туристических услуг.

Таким образом, выходит, туристический НДС больше не подчиняется правилу первого события (первое событие не работает), а вводимые новые «особые» правила даты отражения налоговых обязательств и налогового кредита заставляют ориентироваться исключительно на дату фактической поставки и фактического получения товаров/ услуг.

Ценнобумажный НДС

Согласно дополнениям, внесенным в абзац первый п.п. 196.1.1 НКУ, также не будут являться объектом обложения НДС операции по обмену ценных бумаг и корпоративных прав, выраженных в иных, нежели ценные бумаги, формах, на иные ценные бумаги и корпоративные права, выраженные в иных, нежели ценные бумаги, формах.

Правда, налоговики и раньше относились к этой ситуации с пониманием (раздел 130.05 ЕБНЗ): разъясняли, что взнос ценных бумаг в уставный фонд не является объектом для обложения НДС.

«Металлоломная» льгота - по перечню КМУ

Как теперь уточняется в п. 23 подразд. 2 разд. XX «Переходные положения» НКУ, временное освобождение от НДС до 1 января 2014 года операций по поставке (в том числе по экспорту, импорту) отходов и лома черных и цветных металлов осуществляется в рамках перечня, утвержденного КМУ. Напомним: на сегодняшний день такой перечень уже существует и утвержден постановлением КМУ от 12.01.2011 г. № 15, хотя ранее НКУ не предусматривал его наличия.

Продажа автобусных билетов автостанциями

Добавлен новый п. 189.13 НКУ, касающийся продажи билетов на проезд в автобусах и на перевозку багажа автостанциями, - как теперь предусматривается, в таком случае базой налогообложения является вознаграждение, включающее автостанционный сбор (ст. 28, 36 Закона Украины «Об автомобильном транспорте» от 05.04.2001 г. № 2344-III; напомним, в соответствии со ст. 36 этого Закона, за оказание обязательных услуг автостанции с лиц, приобретающих проездные билеты, взимают автостанционный сбор, который входит в стоимость билета). Тем самым на законодательном уровне укрепилась «последняя» позиция ГНСУ, известная по письму от 18.01.2012 г. № 1142/6/15-3415-26, в котором налоговики, напомним, высказывались в таком же духе - «за» обложение НДС у неперевозчика лишь суммы вознаграждения. Подробнее история вопроса рассматривалась в статье «Автостанция продает билеты: как быть с НДС» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 33.

Остается добавить, что такой же позиции в последнее время налоговики придерживаются и в отношении продажи железнодорожных и авиационных билетов лицами, непосредственно не являющимися перевозчиками (письмо ГНАУ от 07.09.2011 г. № 16223/6/15-3415-26, а также письма ГНСУ от 07.09.2011 г. № 24064/7/15-3417-26 и от 27.10.2011 г. № 4430/7/15-3417-26).

Предприятия общественных организаций инвалидов: ограничения по посредническим операциям

Как известно, общественные организации инвалидов могут выбрать для себя режим «необложения» НДС:

- либо с применением льготы (п. 197.6 НКУ);

- либо с использованием ставки 0 % (п. 8 подразд. 2 разд. XX НКУ до 01.01.2015 г.).

Конечно, выбор таких режимов обусловлен выполнением условий, указанных в этих нормах НКУ. Должны отметить, что перечень этих условий для обоих режимов идентичен.

После изменений из-под вышеуказанных режимов «необложения» выведены посреднические услуги (комиссия, поручение, доверительное управление и др.) по продаже каких-либо товаров. Раньше это ограничение касалось только подакцизных товаров.

Поставка природного газа, ввезенного ПАО
«НАК «Нафтогаз України»

Поставки такого газа (по коду УКТ ВЭД 2711 21 00 00 (без учета стоимости услуг по его транспортировке, распределению и поставке), кроме операций по поставке такого газа для населения, учреждений и организаций, финансируемых из государственного бюджета и местных бюджетов, предприятий теплоэнергетики для производства тепловой энергии для населения, и других потребителей, не являющихся плательщиками этого налога) облагались по ставке 0 % с 01.07.2011 г. И это должно было продолжаться вплоть до 31.12.2012 г. Однако соответствующая норма - п. 22 подраздела 2 раздела XX- исключена из НКУ.

Попутно напомним, что согласно п. 197.14 НКУ освобождаются от налогообложения операции по ввозу на таможенную территорию Украины природного газа по коду УКТ ВЭД 2711 21 00 00.

Сельхоз-НДС

В НКУ подкорректировали абзацы второй и третий п.п. 209.15.1, благодаря чему прояснилась ситуация по следующим моментам:

1) распределение налогового кредита по товарам/услугам/необоротным активам, когда они частично используются и в сельхоздеятельности, и в другой деятельности;

2) изменение направления использования товаров/услуг/необоротных активов из сельхоздеятельности в другую деятельность, и наоборот.

По первому моменту законодатель четко прописал, что распределять надо исходя из удельного веса стоимости сельскохозяйственных товаров/услуг в стоимости всех товаров/услуг, поставленных в течение 12 последовательных отчетных (налоговых) периодов. То есть теперь никаких расчетов по операциям текущего месяца, а просто применять привычный показатель, который и так рассчитывается сельхозпроизводителями в приложении ДСЗ и отражается в специальном поле («ПВ») сокращенной декларации по НДС.

По второму моменту похоже, что и для сельхозпроизводителей восторжествовала справедливость²: можно восстановить налоговый кредит в обычной декларации, если товары/услуги/необоротные активы «перешли» из сельхоздеятельности в обычную. Раньше налоговики признавали корректировки налогового кредита, только когда «переход» осуществлялся в другую сторону (из обычной деятельности в сельхоз), и даже прописали соответствующие знаки в декларациях по НДС:

- только «минус» в строке 16.2 обычной декларации;

- только «плюс» в строке 12.2 сокращенной декларации.

Теперь данные строки должны учитывать оба знака.

Правда, остается вопрос по тем «сельхозникам», которые подают специальную декларацию по НДС (те, которые соответствуют критериям ст. 209 НКУ, но не выбрали спецрежим). С одной стороны, вышеуказанные два момента не прописали в их «личном» п. 209.18 НКУ, и если подойти фискально, то для них останется все по-прежнему. С другой стороны, исходя из первого предложения п. 209.15 НКУ - «Для цілей цієї статті застосовуються такі терміни:» - можно доказывать, что изменения касаются всей статьи, а значит, и этих «сельхозников».

Получатели сельхоз-дотаций

Нельзя не порадоваться за переработчиков мясо-молочной продукции, а также за получателей дотаций за такую продукцию: последняя редакция п. 1 подразд. 2 разд. XX НКУ и для первых, и для вторых сняла все вопросы по термину «сельскохозяйственные товаропроизводители». Теперь к таковым этой нормой причислены следующие лица, которые самостоятельно выращивают, разводят, откармливают продукцию животноводства:

- сельскохозяйственные предприятия, определенные в разделе V НКУ,

- прочие юридические лица;

- физические лица, в том числе предприниматели.

Напомним, что раньше налоговики, используя некорректные формулировки НКУ, считали, что получать мясо-молочную дотацию из числа юрлиц могут только сельхозпредприятия, у которых доля сельхозпродукции не менее 75 % (письмо ГНСУ от 02.03.2012 г. № 3797/6/15-3315). Следуя такому подходу, переработчики должны были поставки продукции из сырья несельхозпредприятий отражать в общей декларации по НДС. Конечно, такое понимание «дотирования» лишало госпомощи существенное количество производителей мясо-молочной продукции. Приятно, что их восстановили в правах.

Экологический налог

Закон № 4834 внес также некоторые изменения в правила взимания экологического налога. Сразу скажем, что они не столь масштабны, как те, которые появились в «экологическом» разд. VIII НКУ прошлым летом после принятия Закона № 3609 (подробно о них мы писали в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 65, с. 38), но тем не менее упомянуть о них стоит. Прежде всего потому, что законодатель в этот раз попытался окончательно «разрулить» им же самим созданную и раздутую налоговиками проблему взимания эконалогаза размещение отходов в случае их временного пребывания на территории субъекта хозяйствования до захоронения в специально отведенных местах. Насколько ему это удалось?

Полагаем, нет необходимости в очередной раз пересказывать суть так называемого «мусорного» вопроса - пострадавшим от прошлогоднего налогового произвола³ (а это чуть ли не каждое предприятие или физлицо-предприниматель) он знаком не понаслышке. Кроме того, его динамику можно проследить по многочисленным публикациям в нашем издании, среди которых стоит выделить статью «Экологический налог за размещение отходов» («Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 82) и редакционный комментарий к Обобщающей налоговой консультации № 258 («Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 103). Как раз в этой консультации налоговики наконец-то подтвердили сказанное нами ранее в упомянутой статье: плательщиками экологического налога за размещение отходов являются только те субъекты хозяйствования, которые размещают их в специально отведенных для этого местах или на объектах, что в определенной степени снизило напряжение вокруг указанного вопроса, но не сняло его окончательно с повестки дня. Причин тому было несколько.

Во-первых, Обобщающая налоговая консультация № 258, как следовало из ее названия, распространялась только на бытовые отходы (что ГНСУ не преминула специально подчеркнуть в письме от 15.05.2012 г. № 13743/7/15-2117). Между тем в предпоследнем абзаце консультации в числе мест временного хранения отходов, которые не являются местами их окончательного удаления и не относятся к специально отведенным местам или объектам, наряду с контейнерами или урнами для сбора бытовых отходов названы также места временного хранения опасных отходов перед передачей на обезвреживание или утилизацию специализированным организациям. Ввиду полной очевидности этого тезиса у налогоплательщиков появлялась возможность расширительно трактовать общую направленность документа, относя сделанные в нем выводы на все отходы без исключения (бытовые, опасные, промышленные, производственные и т. п.).

Во-вторых, в НКУ оставалось прежнее определение термина «размещение отходов», которое сбивало с толку не только налогоплательщиков, но даже Минприроды, обладающего статусом главного органа в системе центральных органов исполнительной власти в сфере обращения с отходами. По мнению этого министерства (см. его письмо от 06.03.2012 г. № 4794/07/10-12), понятие «размещение отходов» по НКУ могло быть интерпретировано как «образование отходов» или «пребывание отходов на территории предприятия»⁴. А это, как считает Минприроды, означает, что с 01.01.2011 г. фактически произошло изменение предыдущей базы налогообложения (отходы, которые размещались окончательно) на новую (отходы, которые захораниваются + отходы, которые временно хранятся перед удалением или утилизацией).

Следствием первых двух причин оказалась полная неопределенность в отношении прочих (небытовых) отходов. ГНСУ пока не заняла четкой позиции насчет необходимости уплаты экологического налога теми субъектами хозяйствования, которые временно хранят такие отходы до их захоронения в специально отведенных местах, что не исключает неблагоприятного исхода для тех, кого чересчур обнадежила либеральность Обобщающей налоговой консультации № 258 в отношении бытовых отходов. Большие надежды такие налогоплательщики возлагали на комментируемый сегодня Закон, однако он, на наш взгляд, оправдал их не в полной мере.

Не будем спорить, изменения, внесенные Законом № 4834 в п.п. 14.1.223 НКУ, наконец-то привели определение термина «размещение отходов» в соответствие со здравым смыслом - теперь под размещением следует понимать либо (1) постоянное (окончательное) пребывание, либо (2) захоронение отходов в специально отведенных для этого местах или на объектах (местах размещения отходов, хранилищах, полигонах, комплексах, сооружениях, участках недр и т. п.), на использование которых получено разрешение специально уполномоченного центрального органа исполнительной власти в сфере обращения с отходами. Правда, в отечественном правовом поле после этого станет два разных определения рассматриваемого термина (второе - из Закона Украины «Об отходах» от 05.03.98 г. № 187/98-ВР), которые теперь уж точно не будут тождественны друг другу, но в налоговых целях, понятно, должно применяться определение, приведенное нами выше (основания для этого содержатся в п. 5.2 НКУ).

К сожалению, так и не прояснилось, какие «разрешения специально уполномоченного центрального органа исполнительной власти в сфере обращения с отходами» подразумеваются в нынешней и обновленной редакциях п.п. 14.1.223 НКУ, если сам этот орган (Минприроды) в упоминавшемся выше письме от 06.03.2012 г. № 4794/07/10-12 настаивает на том, что действующим законодательством не предусмотрено получение такого разрешительного документа, как «Разрешение на использование специально отведенных мест для хранения и захоронения отходов». Скорее всего, авторы НКУ ориентировались на Базельскую конвенцию о контроле за трансграничной перевозкой опасных отходов и их удалением, в ч. 5 ст. 2 которой говорится о «разрешении или лицензии от соответствующего органа того государства, на территории которого находятся такие места или объекты». В отечественных реалиях таким разрешением, по мнению Минприроды, следует считать положительное заключение государственной экологической экспертизы, которая проводится при проектировании специально отведенных мест и объектов для хранения и захоронения отходов и без которой их строительство запрещено.

Еще один минус нового определения термина «размещение отходов» состоит в неурегулированности в нем понятия «постоянное (окончательное) пребывание отходов». В связи с этим вполне прогнозируемы придирки контролирующих органов к субъекту хозяйствования, который, к примеру, накапливает на своей территории металлолом, имея целью, однако, не постоянное (окончательное) пребывание таких отходов,т. е. не их размещение, а передачу специализированному предприятию на переработку. Ну а если накопление металлолома до объема товарной партии происходит в течение, допустим, трех - пяти лет или, быть может, даже большего срока, как доказать проверяющим отсутствие факта размещения? В результате, пока в НКУ нет критерия постоянства (окончательности) пребывания отходов, дискуссии с проверяющими на эту тему будут сильно смахивать на эпизод известного детского мультика, в котором решался вопрос: «Сколько нужно орехов, чтобы получилась целая куча, и сколько орехов - еще не куча?».

Между тем, если обратиться к той же Базельской конвенции о контроле за трансграничной перевозкой опасных отходов и их удалением, то в ней как пример постоянного хранения отходов приведено постоянное хранение в специальных контейнерах в шахте (см. пояснения к операции D12 в разд. А приложения IV), из которого становится понятно, что металлолом в описанной нами ситуации никоим образом не может быть признан «размещенным». Ведь постоянное хранение в понимании указанной конвенции - это процесс необратимый, прервать который в обычных (не чрезвычайных) условиях хозяйствования невозможно, в то время как металлолом в любое время запросто может быть перемещен в другое место, что доказывает временный характер его хранения.

Однако наиболее серьезные опасения вызывает то, что датой вступления в силу указанных изменений (равно как и тех, которые вносятся непосредственно в разд. VIII НКУ - о них скажем далее) законодатель определил 1 января 2013 года. По каким соображениям было сделано именно так, судить трудно, но в сложившейся ситуации в отношении небытовых отходов налоговики вполне могут заявить, что поскольку в течение 2011 - 2012 гг. размещение таких отходов якобы включало в себя и временное хранение, то все это время следовало отчитываться и уплачивать эконалог за них. К счастью, пока таких заявлений не последовало, но вероятность их появления, на наш взгляд, очень высока. Уверены, что налогоплательщики, наученные прошлогодним опытом, не должны «повестись» на подобные провокации, а мы при необходимости поддержим их на страницах нашего издания.

Возвращаясь к изменениям, внесенным Законом № 4834 в разд. VIII НКУ, а именно в п.п. 240.1.3, п. 240.5 и п. п. 242.1.3 этого Кодекса, нельзя не отметить то удивление, которое они у нас вызывают. Все перечисленные положения НКУ, на первый взгляд, направлены на то, чтобы вывести из-под обложения экологическим налогом субъектов хозяйствования, занимающихся сбором и заготовкой отходов в качестве вторичного сырья. Заметим, что это действительно было необходимо как в «докодексные» времена (когда практика обложения сбором за загрязнение окружающей среды свелась к обязательности его уплаты теми предприятиями, у которых отходы оставались на конец отчетного периода; подробности см. в статье «Сбор за размещение отходов: накопилось...» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 58), так и сразу после принятия НКУ (когда под размещение отходов безосновательно подводилось любое их временное хранение).

Теперь, однако, норма, освобождающая от уплаты эконалога субъектов хозяйствования, которые «размещают на собственных территориях (объектах) исключительно отходы как вторичное сырье» (см. п. 240.5 НКУ в редакции Закона № 4834), а также норма, исключающая из объекта и базы обложения этим налогом «объемы и виды (классы) отходов как вторичного сырья, которые размещаются на собственных территориях (объектах) субъектов хозяйствования» (см. п.п. 242.1.3 НКУ в редакции этого же Закона), кажутся нам ненужными. Ведь, как мы выяснили выше на примере металлолома, согласно обновленному п.п. 14.1.223 НКУ размещения вторсырья в данном случае не происходит, поскольку нет ни его «постоянного (окончательного) пребывания», ни «захоронения отходов в специально отведенных для этого местах или на объектах». Такой же ненужной нам представляется и новая редакция п.п. 240.1.3 НКУ, выводящая за рамки категории «плательщики эконалога» тех, кто осуществляет «размещение отдельных видов (классов) отходов как вторичного сырья, которые размещаются на собственных территориях (объектах) субъектов хозяйствования)».

Особенно сложно будет объяснить наличие всех трех приведенных выше норм, если придерживаться классических правил толкования законов, согласно которым ни одно слово, а тем более целое предложение не может считаться в них лишним. Хотя для отечественного законодателя, которого, похоже, в очередной раз подвела законодательная техника, нет ничего невозможного. Просто, как нам кажется, таким способом он пытался решить известную «лицензионно-эконалоговую» (назовем ее так) проблему, забыв, что изменениями в п.п. 14.1.223 НКУ она уже решилась сама собой.

Дело в том, что в настоящее время согласно п. 3 ч. 3 ст. 9 Закона о лицензировании и Перечню № 183 лицензированию подлежат только сбор и заготовка отходов полимерных и отходов резиновых, в том числе изношенных шин. Следовательно, такое вторсырье, как макулатура, стеклобой, материалы текстильные вторичные, использованная металлическая тара (ящики, фляги, канистры, банки, в частности алюминиевые банки из-под напитков, баллончики), которые раньше фигурировали в Перечне № 183, сейчас могут заготавливать все без исключения субъекты хозяйствования, не беспокоясь о получении соответствующей лицензии. В то же время действующая на сегодня редакция п. 240.5 и п.п. 242.1.3 НКУ освобождает от эконалога только тех «вторсырьевщиков», которые указанную лицензию имеют, тем самым несправедливо сокращая количество таких «освобожденцев». Однако после вступления в силу нового определения термина «размещение отходов» никаких специальных освобождений, как уже отмечалось, ни для кого не понадобится, поскольку деятельность по накоплению любых отходов (не обязательно тех, которые являются вторичным сырьем) перед их захоронением, переработкой или утилизацией не будет укладываться в рамки этого определения.

Последнее замечание, которое стоит здесь привести, касается опасных отходов, - в соответствии с разъяснением Минприроды от 02.04.2003 г. № 2798/26-8 допускается их временное хранение субъектами хозяйственной деятельности, образующими отходы, в том случае, если эти опасные отходы, создаваемые в течение шести месяцев текущего года, передаются в тот же срок на договорных условиях другим субъектам хозяйственной деятельности (имеющим соответствующие лицензии на право осуществления операций в сфере обращения с опасными отходами) на хранение, обработку, утилизацию, удаление. В отношении же аккумуляторов этот срок еще меньше - он составляет всего 3 месяца со дня окончания срока эксплуатации либо оформления документа об их непригодности (см. ст. 17 Закона Украины «О химических источниках тока» от 23.02.2006 г. № 3503-IV). Однако даже если указанные сроки временного хранения опасных отходов будут нарушены, по нашему мнению, объекта для взимания эконалога при этом все равно не возникнет, вместо этого возможны соответствующие штрафные санкции по природоохранному законодательству. Отсюда следует, что не стоит пытаться хранить у себя такие отходы дольше установленных сроков.

В остальном правила взимания экологического налога не претерпели никаких изменений. К сожалению, парламент пока не счел нужным на уровне закона снять проблему с двойным обложением эконалогом за выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ стационарными источниками загрязнения тех субъектов предпринимательства, которые в качестве топлива для таких источников используют горючее, уже обложенное эконалогом при продаже (о существовании этой проблемы говорилось в статье «Экологический налог за стационарные источники загрязнения» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 82). Видимо, придется ожидать «дальнейшего усовершенствования» НКУ...

Местные налоги и сборы

Закон № 4834 коснулся почти всех местных налогов и сборов, перечисленных в ст. 10 НКУ, за исключением сбора за осуществление некоторых видов предпринимательской деятельности.

Кратко приведем грядущие изменения в отношении таких налогов/сборов (информацию о новшествах в исчислении единого налога, который также отнесен к местным налогам).

1. Налог на недвижимое имущество, отличающееся от земельного участка. Согласно прежней (до вступления в силу Закона № 4834) редакции п. 1 разд. XIX «Заключительные положения» НКУ налог на недвижимость планировалось ввести с 1 июля этого года. Между тем, после очередных поправок в Закон Украины «О внесении изменений в Закон Украины «О государственной регистрации вещных прав на недвижимое имущество и их ограничений» от 11.02.2010 г. № 1878-VI датой внедрения нового порядка государственной регистрации прав на недвижимое имущество, установленного этим Законом, стало 01.01.2013 г. Кроме того, Закон Украины «О государственном земельном кадастре» от 07.07.2011 г. № 3613-VI также должен вступить в силу с той же даты.

Казалось бы, налицо согласованные действия законодателя по синхронному запуску соответствующих механизмов, необходимых для эффективного администрирования налога на недвижимость, поэтому перенос начала взимания этого налога на 1 января будущего года, произведенный Законом № 4834, никаких вопросов вызывать не должен. Однако по имеющейся информации указанный налог в его нынешнем виде может так никогда и не заработать - вместо него Кабмин предложил ввести «налог на имущество, отличное от земельного участка» (см. законопроект «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно налогообложения богатства и предметов роскоши» от 01.06.2012 г. № 10558), что расширит базу налогообложения за счет остального (движимого) имущества не первой необходимости. Об окончательной судьбе этого налога мы сообщим дополнительно, благо время еще есть.

2. Сбор за места для парковки транспортных средств. Действовавшим до 1 июля порядком уплаты сбора за парковку были определены сроки его уплаты, однако не указывалось, по какому месту необходимо платить такой сбор⁵. Закон № 4834 исправил эту оплошность: отныне четко установлено, что сбор за парковку уплачивается по местонахождению объекта налогообложения. Напомним, что в соответствии с п.п. 266.2.1 НКУ таким объектом являются земельный участок, который местным советом специально отведен для обеспечения парковки транспортных средств, а также коммунальные гаражи, стоянки, паркинги (здания, сооружения, их части), которые построены за счет средств местного бюджета, за некоторыми исключениями, касающимися парковок транспортных средств инвалидов.

3. Туристический сбор. Здесь до настоящего времени имела место практически аналогичная ситуация. Причем, в отличие от сбора за парковку, о котором шла речь выше, по турсбору изначально место его уплаты не было урегулировано. С 01.07.2012 г. новой редакцией п.п. 268.7.1 НКУ определено, что сумма туристического сбора уплачивается ежеквартально, в определенный для квартального отчетного (налогового) периода срок, по местонахождению налоговых агентов (их перечень приведен в п.п. 268.5.1 НКУ).

Плата за землю

Часть изменений, касающихся этого общегосударственного налога, затрагивает обе его разновидности (земельный налог и арендную плату за земельные участки государственной и коммунальной собственности), другая часть имеет отношение только к земельному налогу. Датой вступления в силу как тех, так и других объявлено 1 июля 2012 года, поэтому имеет смысл разобраться с ними прямо сейчас.

Согласно п. 289.1 НКУ для определения размера земельного налога и арендной платы используется нормативная денежная оценка (НДО) земельных участков (определение указанного термина дано в п.п. 14.1.125 этого Кодекса). Статьей 23 Закона об оценке земель установлено, что техническая документация по НДО земельных участков утверждается местным советом, а извлечение из техдокументации о нормативной денежной оценке отдельного земельного участка выдается соответствующим органом исполнительной власти по вопросам земресурсов. При предоставлении первой декларации (фактическом начале деятельности в качестве плательщика платы за землю) такое извлечение предоставляется вместе с декларацией, а в дальнейшем - только в случае утверждения новой нормативной денежной оценки земли (п. 286.2 НКУ).

В практике взимания платы за землю зачастую случалось так, что в том или ином населенном пункте местный совет, утверждая изменения денежной оценки земли, вводил их в действие так скоропалительно, что у налогоплательщиков не было достаточно времени для получения извлечения о новой величине НДО и предоставления уточняющих деклараций по плате за землю. Между тем налоговики требуют (см. консультацию из ЕБНЗ под кодом 200.05), чтобы налоговые обязательства по плате за землю пересматривались налогоплательщиками не с даты получения справки (извлечения) о новой НДО, а с даты изменения нормативной денежной оценки земли, и мы полностью солидарны с такими требованиями.

Чтобы в подобных случаях избежать трений между землепользователями и налоговыми органами, законодатель ввел в НКУ новый п. 271.2 (соответствующие изменения внесены также в ст. 23 Закона об оценке земель), согласно которому решения советов относительно НДО земельных участков официально обнародуются соответствующим органом местного самоуправления до 15 июля года, предшествующего бюджетному периоду, в котором планируется применение нормативной денежной оценки земель или изменений к ней (плановый период). В противном случае новый размер НДО применяется не ранее начала бюджетного периода, следующего за плановым периодом⁶.

Как следует понимать эту норму, которая, обращаем внимание, заработала уже с 1 июля?Покажем это на примере текущего года, который является переходным от старых правил к новым. Очевидно, речь идет о том, что утвержденные с 1 июля⁷ по 15 июля 2012 года решения местных советов о новой величине НДО должны применяться землепользователями при определении своих налоговых обязательств по плате за землю начиная с 1 января будущего, 2013 года. А вот по тем землям, по которым местные советы примут соответствующие решения в периоде 15.07.2012 г. по 15.07.2013 г., налоговые обязательства исходя из новой величины НДО будут исчисляться только с 01.01.2014 г. Достаточно разумная, на наш взгляд, норма - осталось только, чтобы она не повторила судьбу известного запрета (см. п.п. 4.1.9 НКУ) на изменение правил налогообложения не ранее, чем за 6 месяцев до начала бюджетного года.

Второе важное изменение в разд. XIII «Плата за землю» НКУ касается порядка предоставления «земельной» отчетности. В принципе основные моменты декларирования налоговых обязательств остались прежними, Закон № 4834 лишь дополнил Кодекс новым аба. вторым п. 286.4, согласно которому в случае изменения в течение года объекта и/или базы налогообложения плательщик платы за землю подает налоговую декларацию в течение 20 календарных дней месяца, следующего за месяцем, в котором произошли такие изменения.

Заметим, что именно так налогоплательщики поступали и раньше, до появления Закона № 4834, хотя на законодательном уровне это урегулировано не было (см. статью «Отчетность по плате за землю-2 (о плательщиках ФОН, уточнении задекларированных обязательств и пр.)» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 25, раздел «Специфика исправления ошибок в «земельной» отчетности», п. 4). Правда, тогда речь шла о подаче в указанные сроки новой отчетной декларации, что было верно только в том случае, если до 20 февраля текущего года наперед была подана отчетная годовая декларация. Если же плательщик пошел по пути предоставления ежемесячной отчетности и, например, в мае продал один из своих земельных участков (изменились объект и база обложения земельным налогом), то очередная декларация, срок подачи которой приходился на 20 июня, никак не могла считаться новой в традиционном понимании этого слова, т. е. такой, показатели которой замещают показатели ранее предоставленной отчетной декларации.

С 1 июля законодатель попытался вообще отделаться от прилагательного «новая» в применении к декларации по плате за землю, так как всем было понятно, что нельзя вести речь о новой (ежемесячной) декларации, если не подавалась отчетная (годовая), которая в условиях действия НКУ не являлась обязательной. Так, п. 286.3 Кодекса отныне уравнивает статус ежемесячной и годовой налоговой декларации, не называя первую из них «новой», и это можно только приветствовать. Однако, как всегда, довести до конца задуманное не получилось - в п. 287.4 НКУ по-прежнему упоминается о «новой отчетной налоговой декларации», что нельзя рассматривать иначе, как очередной ляп.

Остальные изменения в разд. XIII НКУ касаются исключительно порядка расчета земельного налога и носят редакционный характер. Скажем об одном из них, которое затронуло п. 274.1 и название ст. 278 НКУ. Как известно (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 88, с. 29), до сих пор универсальная ставка налога в размере 1 % от нормативной денежной оценки из п. 274.1 НКУ распространялась на все земельные участки, НДО которых проведена, независимо от их местонахождения, за несколькими исключениями. Одним из таких исключений были земельные участки, предоставленные предприятиям промышленности, транспорта, связи, энергетики, обороны за пределами населенных пунктов, - для них ставки налога устанавливались ст. 278 НКУ в процентах от нормативной денежной оценки единицы площади пашни по Автономной Республике Крым или по области независимо от того, был оценен конкретный земельный участок или нет. Теперь же по ставкам из ст. 278 НКУ будет рассчитываться земельный налог только по тем земельным участкам промышленности, транспорта, связи, энергетики, обороны за пределами населенных пунктов, которые не имеют собственной НДО.

Единый налог

Запрещенные виды деятельности

Изменения, внесенные в НКУ с 01.07.2012 г., затронули следующие виды запретной для единоналожников деятельности:

1) добыча и реализация полезных ископаемых;

2) предоставление почтовых услуг и услуг связи;

3) сдача жилых помещений в аренду предпринимателями;

4) торговля ювелирными изделиями.

Далее рассмотрим эти изменения по порядку.

Добыча и реализация полезных ископаемых

С 01.07.2012 г. из числа запрещенных для единоналожников видов деятельности, названных в абз. 5 п.п. 291.5.1 НКУ, выведена реализация полезных ископаемых местного значения. В свою очередь, добыча полезных ископаемых (как общегосударственного, так и местного значения), а также их реализация (лишь в части полезных ископаемых общегосударственного значения), как и прежде, для упрощенной системы налогообложения - под табу. В этой связи вспомним, что полезными ископаемыми п.п. 14.1.91 НКУ признает природные минеральные образования органического и неорганического происхождения в недрах, в том числе любые подземные воды (заметьте, поверхностные воды, с точки зрения налогообложения, к ним не относятся), а также техногенные минеральные образования в местах удаления отходов производства и потерь продуктов переработки минерального сырья, которые могут быть использованы в сфере материального производства и потребления непосредственно или после первичной переработки. В то же время несложно заметить, что НКУ не указывает, какие полезные ископаемые следует считать общегосударственными, а какие местными. С этой целью необходимо обратиться к соответствующим перечням, утвержденным постановлением КМУ от 12.12.94 г. № 827.

Что касается добычи полезных ископаемых, то к ней п.п. 14.1.51 НКУ относит совокупность технологических операций по изъятию, в том числе из залежей дна водоемов, и перемещению, в том числе временное хранение, на поверхность части недр (горных пород, рудного сырья и т. п.), содержащей полезные ископаемые.

При этом на данный момент сохраняется вопрос об объеме рассматриваемого запрета: в частности, распространяется ли запрет на лиц, занимающихся исключительно добычей полезных ископаемых без их реализации? В то же время должны заметить, что формальный подход к прочтению НКУ приводит к фискальному выводу: т. е. и добыча, и реализация полезных ископаемых (кроме реализации полезных ископаемых местного значения) должны рассматриваться обособленно друг от друга. К такому же выводу приходят и налоговики. Причем, более того, ГНСУ считает, что данный запрет не содержит исключений для лиц, добывающих полезные ископаемые без цели получения дохода, в том числе исключительно для собственных бытовых нужд (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 240.04), в то время как мы до последнего момента сохраняли надежду на либеральное разрешение этого вопроса (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 4, с. 14; № 25, с. 44). Кроме того, данное фискальное мнение разделяют и суды (см. постановление Харьковского окружного административного суда от 28.02.2012 г. по делу № 2-а-928/12/2070).

Следующий момент, заслуживающий внимания, заключается в том, что запрет на добычу/реализацию полезных ископаемых затрагивает лишь те из них, которые названы в п.п. 14.1.91 НКУ (см. выше). При этом в части воды к таковым относится лишь подземная вода. В свою очередь, относительно добычи/реализации воды из иных источников (в частности, речь идет о поверхностной воде) запретов не установлено. Причем в этом контексте хотелось бы выделить несколько тезисов относительно уплаты упрощенцами спецводосбора. Как известно, с 01.01.2012 г. единоналожники являются плательщиками спецводосбора на общих основаниях (подробно об этом см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 29, с. 28). В то же время с 01.07.2012 г. в НКУ внесено дополнение, освобождающее субъектов хозяйствования, в том числе единоналожников (как юрлиц, так и предпринимателей), от уплаты спецводосбора за использование воды исключительно для удовлетворения собственных питьевых и санитарно-гигиенических нужд (п. 323.2 НКУ). Подробнее об этом см. в соответствующем материале данного номера.

Предоставление почтовых услуг и услуг связи

Законодатель конкретизировал предписания абз. 8 п.п. 291.5.1 НКУ, тем самым разрешив существовавшие в этой части вопросы. Далее рассмотрим их по порядку.

1. Курьерские услуги вне запрета. Во-первых, в абз. 8 п.п. 291.5.1 НКУ появилось прямое указание на то, что запрет не распространяется на курьерскую деятельность. В свою очередь, до настоящего времени данный факт был не столь очевиден - в основном из-за того, что формулировка запрета из абз. 8 п. п. 291.5.1 НКУ дословно повторяла виды деятельности из раздела 64 КВЭД-2005, в числе которых названа и курьерская деятельность (класс 64.12). При этом для налоговиков указанное совпадение стало достаточным основанием для выдвижения фискального мнения (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 230.03).

2. Либерализация в части услуг связи. Во-вторых, абз. 8 п.п. 291.5.1 НКУ также установлено,что в части услуг связи под запрет для единоналожников подпадает оказание лишь тех услуг, которые подлежат лицензированию⁸. При этом с целью их определения, судя по всему, необходимо обратиться к п. 7 ст. 42 Закона о телекоммуникациях, который относит к лицензируемым следующие виды деятельности:

1) предоставление услуг фиксированной телефонной связи с правом технического обслуживания и эксплуатации телекоммуникационных сетей и предоставления в пользование каналов электросвязи (местного, междугородного, международного);

2) предоставление услуг фиксированной телефонной связи с использованием беспроводного доступа к телекоммуникационной сети с правом технического обслуживания и предоставления в пользование каналов электросвязи (местного, междугородного, международного);

3) предоставление услуг подвижной (мобильной) телефонной связи с правом технического обслуживания и эксплуатации телекоммуникационных сетей и предоставления в пользование каналов электросвязи;

4) предоставление услуг по техническому обслуживанию и эксплуатации телекоммуникационных сетей, сетей эфирного теле- и радиовещания, проводного радиовещания и телесетей.

Сдача жилых помещений в аренду предпринимателями

Конкретизацию получил и п.п. 291.5.3 НКУ, в котором теперь присутствует указание, что запрет для предпринимателей-единоналожников в части сдачи в аренду жилых помещений распространяется на сдачу в аренду таких помещений и/или их частей, общая площадь которых превышает 100 м². В принципе это было понятно и до изменений: в частности, если предприниматель сдает в аренду лишь часть жилого помещения, то с целью применения запрета из пл. 291.5.3 НКУ он должен учитывать не всю его площадь, а лишь ту, которая предоставлена в аренду.

В контексте этого вопроса более актуальной является проблема с предоставлением в аренду помещений физлицом одновременно от имени предпринимателя и собственно от имени физлица. Ее законодатель, к сожалению, оставил без внимания,а потому в этом вопросе все еще сохраняют свою актуальность фискальные разъяснения налоговиков (см. Обобщающую налоговую консультацию по применению упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности физическими лицами - предпринимателями, осуществляющими деятельность по предоставлению недвижимого имущества в аренду, утвержденную приказом ГНСУ от 20.02.2012г. № 136).

Торговля ювелирными изделиями

Изменениям в этой части был посвящен отдельный раздел статьи «Торговля ювелирными изделиями на упрощенной системе» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 46, с. 15, поэтому здесь мы лишь тезисно повторим ее основные положения.

1. Либерализация запрета. С 01.07.2012 г. в абз. 4 п.п. 291.5.1 НКУ внесены дополнения, в результате чего этот запрет перестал распространяться на производство, поставку, продажу (реализацию) ювелирных и бытовых изделий из драгоценных металлов, драгоценных камней, драгоценных камней органогенного образования и полудрагоценных камней. Причем данное послабление без ограничений распространяется лишь на юрлиц, в то время как на предпринимателей возложены определенные ограничения, о чем см. далее.

Кроме того, формальный подход к формулировке абз. 4 п.п. 291.5.1 НКУ позволяет предположить, что до настоящего момента производство, поставка, продажа (реализация) ювелирных и бытовых изделий из драгоценных металлов, драгоценных камней, драгоценных камней органогенного образования и полудрагоценных камней в налоговых целях охватывалась производством и реализацией драгоценных металлов и камней. В связи с этим приходится констатировать, что с 01.01.2012 г. и до 01.07.2012 г. данные операции действительно подпадали под единоналожный запрет (по крайней мере, не приходится сомневаться, что налоговики будут придерживаться этой позиции).

2. Специальные ограничения для предпринимателей. В то же время указанное выше послабление не затронет предпринимателей из второй группы единоналожников, для которых с 01.07.2012 г. введен специальный запрет (п.п. 2 п. 291.4 НКУ). Кроме того, заниматься подобной деятельностью не смогут и плательщики единого налога первой группы, что обусловлено, во-первых, прямым указанием в п.п. 2 п. 291.4 НКУ о принадлежности таких предпринимателей исключительно к третьей группе единого налога, а во-вторых, необходимостью осуществления торговли рассматриваемыми изделиями исключительно через специализированные магазины, специализированные отделы (секции) магазинов с универсальным ассортиментом товаров (п. 2 Правил розничной торговли ювелирными и другими изделиями из драгоценных металлов, драгоценных камней, драгоценных камней органогенного образования и полудрагоценных камней, утвержденных постановлением КМУ от 25.03.99 г. № 460). В связи с этим в контексте ювелирных изделий предприниматели первой и второй групп вправе осуществлять лишь деятельность по их изготовлению по индивидуальному заказу и/или их ремонту (пп. 28 и 29 п. 291.7 НКУ), причем с 01.01.2012 г.

В свою очередь, ограничения установлены и для единоналожников 3 группы: в частности, если такие предприниматели осуществляют производство, поставку, продажу (реализацию) ювелирных и бытовых изделий из драгоценных металлов, драгоценных камней, драгоценных камней органогенного образования и полудрагоценных камней, то они вправе уплачивать единый налог исключительно по ставке 5 % (п. 293.3 НКУ).

Что касается юридических лиц (единоналожники 4 группы), то, как уже отмечалось, для них отдельных ограничений не установлено: при осуществлении рассматриваемой деятельности они могут уплачивать единый налог как по ставке 5 %, так и по ставке 3 %.

Доходы и порядок их определения

Изменения, коснувшиеся доходов единоналожников, сгруппированы следующим образом⁹:

1) доход от бесплатно полученных товаров (работ, услуг);

2) доход от списания безнадежной кредиторской задолженности;

3) переходящие сделки: порядок отражения доходов предприятиями.

Доход от бесплатно полученных товаров (работ, услуг)

В результате изменений, внесенных в п. 292.3 НКУ, последний был дополнен расшифровкой того, что считать бесплатно полученными товарами (работами, услугами) для целей уплаты единого налога. В частности, к таковым относятся:

1) товары (работы, услуги), предоставленные единоналожнику согласно письменным договорам дарения и прочим письменным договорам, заключенным в соответствии с законодательством, которые не предусматривают денежной или иной компенсации их стоимости или их возврата;

2) товары, переданные на ответственное хранение и использованные единоналожником.

Данное определение, на первый взгляд, аналогично тому, которое установлено п.п. 14.1.13 НКУ (причем последнее действует с 01.01.2011 г. и до настоящего времени его следовало применять в том числе и по отношению к единоналожникам). В то же время с 01.07.2012 г. при определении доходов от бесплатно полученных товаров (работ, услуг) единоналожникам необходимо ориентироваться исключительно на более специальный п. 292.3 НКУ (особенно учитывая то, что, несмотря на кажущуюся схожесть с п.п. 14.1.13 НКУ, он содержит в себе существенные новшества).

Основным отличием между названными определениями является то, что п. 292.3 НКУ конкретизирует условие относительно письменной формы договора¹⁰. Однако же подобная конкретизация порождает определенные вопросы: ведь, во-первых, гражданское законодательство допускает совершение сделок как в письменной, так и в устной форме (ст. 206 и ст. 208 ГКУ), а во-вторых, само по себе несоблюдение письменной формы не делает сделку недействительной, если данное последствие не установлено законом¹¹ (ч. 1 ст. 218 ГКУ). В связи с этим спрашивается: если единоналожник получил подарок по устному договору, нужно ли ему отражать доход? На наш взгляд, в этой ситуации необходимо исходить из формального прочтения п. 292.3 НКУ, в результате чего единоналожнику:

1) следует отразить доход - если бесплатная передача/получение товара (работы, услуги) в соответствии с законодательством должна быть оформлена письменным договором. При этом, судя по всему, доход необходимо отражать и в том случае, если:

а) письменная форма договора, вопреки законодательным предписаниям, не была соблюдена (кроме случаев, когда несоблюдение письменной формы приводит к ничтожности сделки, поскольку такие сделки, как известно, не влекут за собой юридических последствий);

б) письменная форма договора не требовалась, однако стороны решили соблюсти ее, что прямо допускается ч. 1 ст. 205 ГКУ;

2) доход отражать не нужно - если законодательство не устанавливает требований относительно письменной формы договора, в связи с чем стороны ограничились устной формой.

При этом физлицам в данном контексте необходимо помнить, что в процессе предпринимательской деятельности они подпадают под регулирование нормативно-правовых актов, регулирующих деятельность юрлиц (ч. 1 ст. 51 ГКУ, разъяснение Минюста от 14.01.2011 г.), причем в том числе это относится и к соблюдению письменной формы сделок в соответствии со ст. 208 ГКУ.

Что касается даты отражения таких доходов, то отныне в п. 292.6 НКУ указано, что таковой является дата подписания акта приемки-передачи бесплатно полученных товаров (работ, услуг). В целом данная корректировка ничего не изменила, поскольку такой доход и ранее возникал в момент фактического получения товаров (работ, услуг), что соответствует дате подписания акта/ составления накладной.

Подытоживая вопрос о доходах от бесплатно полученных товаров (работ, услуг), стоит отметить, что, к сожалению, законодатель упустил из вида особенности определения их суммы. Дело в том, что НКУ, как и прежде, не содержит предписаний, обязывающих единоналожников применять обычные цены, что, однако, не мешает налоговикам настаивать на определении дохода в форме бесплатно полученных товаров (работ, услуг) исходя из них (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 230.04, 240.04). Таким образом, подход к определению суммы дохода от бесплатно полученных товаров (работ, услуг) не изменился.

Доход от списания безнадежной кредиторской задолженности

Начнем с того, что изменения, внесенные в п. 292.3 НКУ, сузили круг субъектов, которые должны отражать доход от списания безнадежной кредиторской задолженности. В частности, с 01.07.2012 г. к ним относятся:

1) предприятия-единоналожники (в том числе по задолженности, возникшей во время нахождения на общей системе налогообложения);

2) предприниматели, находящиеся в 3 группе единоналожников на ставке 3 % (в том числе по задолженности, возникшей во время пребывания на общей системе налогообложения или в других группах единого налога).

В свою очередь предприниматели 1 и 2 групп, а также третьей группы на ставке 5 % отражать такие доходы не должны, причем, судя по всему, и по задолженности, которая возникла в периоде пребывания на общей системе налогообложения или в 3 группе единого налога на ставке 3 %.

Что касается момента отражения дохода в форме безнадежной кредиторской задолженности, то в этой части все осталось без изменений: таковым обновленный п. 292.6 НКУ признает дату ее списания. При этом понятие «списание», как правило, применяется в контексте юрлиц (в корреспонденции с бухучетом такой доход должен быть отражен при списании на финрезультат кредитового сальдо с субсчета 717 «Доход от списания кредиторской задолженности»), в то время как для предпринимателей следует просто ориентироваться на момент истечения исковой давности.

В заключение этого вопроса стоит сделать еще несколько замечаний. Во-первых, в доход единоналожников попадает лишь та кредиторская задолженность, которая стала безнадежной в силу истечения исковой давности. Другая безнадежная кредиторская задолженность (например, в силу банкротства должника) доходом не считается.

Во-вторых, мы убеждены, что с целью избежания двойного налогообложения в доход должна включаться лишь та задолженность, которая не попала в доход/валовой доход ранее (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 31, с. 20). К сожалению, в этой части законодатель не сделал никаких уточнений, так что мы, как и прежде, опираемся в этом выводе исключительно на логику.

В-третьих,законодатель не внес поправок относительно того, следует ли отражать такой доход с учетом НДС. В связи с этим напомним наше мнение по этому вопросу. Так, Книга доходов и расходов предпринимателя 3 группы по ставке 3 % содержит указание, что такой доход отражается без учета НДС. В связи с этим логично предположить, что аналогичный подход должен применяться и предприятиями-единоналожниками (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 31, с. 20).

Переходящие сделки: порядок отражения
доходов предприятиями

С общей системы налогообложения на упрощенную. В этой части законодательному регулированию подвергся учет доходов от продажи товаров (работ, услуг), предоплата которых состоялась во время пребывания продавца на общей системе налогообложения, а отгрузка (предоставление) - после перехода на единый налог. В частности, с 01.07.2012 г. данная операция непосредственно названа в составе доходов предприятий-единоналожников¹² (п. 292.3 НКУ). До появления данного предписания формальных оснований для признания таких доходов не было. Несмотря на это, мы и тогда рекомендовали отражать их (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 12, с. 22), что было обусловлено высокой вероятностью появления фискальных консультаций со стороны ГНСУ (что в дальнейшем подтвердилось, см. Единую базу налоговых знаний, раздел 240.04), а также здравым смыслом (в противном случае создавался бы плацдарм для уклонения от уплаты налогов).

При этом, как установлено п. 292.6 НКУ, такой доход возникает по дате отгрузки предоплаченного товара (выполнения работ, оказания услуг). Подобная конкретизация, безусловно, лишь на пользу, особенно учитывая то, что в названной выше консультации налоговики не обоснованно настаивали на отражении таких доходов в первом отчетном периоде после перехода на единый налог (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 240.04).

Стоит также отметить, что законодатель почему-то умолчал о том, нужно ли в сумме дохода учитывать НДС. Что касается нашего мнения, такой доход необходимо отражать без учета НДС, обоснованием чему могут послужить и общие нормы (п.п. 1 п. 292.11 НКУ).

С упрощенной системы налогообложения на общую. С 01.07.2012 г. п.п. 135.5.14 НКУ устанавливает, что в доходы по налогу на прибыль попадают средства или прочая компенсация (за исключением сумм НДС), полученные за товары (работы, услуги), отгруженные во время пребывания на упрощенной системе налогообложения (при условии, что данная операция не была обложена единым налогом). При этом заметьте: оговорка об исключении из дохода суммы НДС действует, судя по всему, вне зависимости от того, осталось ли предприятие плательщиком НДС после перехода на общую систему. Такие доходы отражаются по дате поступления таких средств/прочей компенсации.

Кроме того, в периоде отражения таких доходов и в размере, пропорциональном им, плательщик вправе показать расходы в части себестоимости соответствующих товаров, работ или услуг (п. 7 подраздела 4 раздела XX НКУ), о чем также см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 12, с. 14.

В качестве итога стоит заключить: внесение данного изменения не означает, что ранее следовало поступать иначе: несмотря на то что с формальной точки зрения такие средства выпадали из-под налогообложения, налоговики все равно настаивали на их включении в доход, о чем см. Единую базу налоговых знаний (раздел 110.28) и «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 12, с. 14. Также см. об этом в разделе, посвященном изменениям в налоге на прибыль.

Переход в другую группу единого налога

Наконец-то в НКУ прямо указано, что единоналожник имеет возможность изменять группу не только в обязательном, но и в добровольном порядке. Напомним, что до 01.07.2012 г. изменение группы единоналожниками (группы 1 и 2) прямо допускалось лишь в обязательном порядке, в частности при превышении ими предельно допустимого дохода. В таком случае единоналожнику, для избежания аннулирования свидетельства, следовало не позднее 20 числа месяца, следующего за календарным кварталом, в котором произошло превышение дохода, подать в налоговую инспекцию соответствующее заявление (в частности, Заявление о применении упрощенной системы налогообложения, форма которого утверждена приказом Минфина от 20.12.2011 г. № 1675, в п. 5.2 которого с этой целью предусмотрены соответствующие поля). Подробнее об этом см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 4, с. 53. Что касается добровольного изменения группы, то на этот счет НКУ не содержал однозначных предписаний (косвенно, такая возможность следовала лишь из п. 299.12 НКУ), что позволяло ГНСУ разъяснять данный вопрос фискально (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 230.01). Единственно, о чем, по мнению чиновников, могла идти речь, так это о добровольном переходе в третью группу по ставке 3 % (см. п.п. 3.6.5 Положения № 1394 и письмо ГНСУ от 31.01.2012 г. № 2955/7/18-3117), а также смене ставки налогообложения (абз. «г» п.п. 4 п. 293.8, п.п. 5 п. 293.8 НКУ с учетом положений указанного выше письма).

В то же время отныне возможность добровольного изменения группы прямо прописана в п.п. 298.1.5 НКУ. Такой переход осуществляется при условии:

1) соответствия объема дохода предпринимателя требованиям,выдвигаемым для группы, в которую он желает перейти (на протяжении предыдущего календарного года, что следует из п. 292.16 НКУ, а также, очевидно, с начала года, в котором происходит переход);

2) соблюдения «недоходных» требований к соответствующей группе единого налога. При этом, по нашему мнению, соответствовать данному условию единоналожник должен именно на момент изменения группы. В то же время не исключено, что налоговики выдвинут условие о соблюдении данных требований в течение предыдущего календарного года, однако должны заметить, формальных оснований для этого нет;

3) подачи заявления в налоговую инспекцию не позднее чем за 15 календарных дней до начала следующего квартала (т. е. квартала, с которого единоналожник будет находиться в новой группе). Таким образом, реализовать данное право единоналожникам, судя по всему, получится лишь с четвертого квартала (в таком случае заявление должно быть подано не позднее 14 сентября). Что касается формы заявления, то таковым, видимо, должно выступать Заявление о применении упрощенной системы налогообложения, форма которого утверждена приказом Минфина от 20.12.2011 г. № 1675 (с этой целью в его п. 5.2 делается соответствующая отметка).

При этом стоит обратить внимание на возможность предпринимателей 1 и 2 групп перейти в группу 3 сразу же на ставку 3 %. По нашему мнению, препятствий для такого перехода нет, о чем см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 4, с. 50 (однако как и прежде, существует проблема с охватом таких лиц понятием «лицо» согласно п.п. 14.1.139 НКУ, о чем см. далее). В то же время для окончательного разрешения данного вопроса необходимо ожидать изменений в Положении № 1394. Также стоит подождать разъяснений ГНСУ, причем содержание предыдущих писем налоговиков, посвященных этому вопросу (см. письмо ГНСУ от 31.01.2012 г. № 2955/7/18-3117), дает основания ожидать либеральное мнение с их стороны.

Кроме того, п.п. 298.1.5 НКУ также установлено, что при изменении группы единоналожником 3 группы у него аннулируется Свидетельство об уплате НДС, что в принципе и так очевидно. Основанием такого аннулирования является п.п. «в» п. 184.1 НКУ, причем оно может осуществляться по инициативе как налогоплательщика, так и налогового органа (в последнем случае подтверждающим документом для принятия решения об аннулировании будет Свидетельство или корешок Свидетельства об уплате единого налога, о чем см. в абз. 5.5.2.2 пл. 5.5.2 Положения № 1394).

Сколько раз лицо может подавать Заявление
о переходе на единый налог?

Изменена формулировка п.п. 298.1.4 НКУ, на основании которой налоговики отказывали в удовлетворении заявлений о переходе на единый налог более одного раза в году, в том числе и от тех субъектов, Заявления которых не были удовлетворены (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 230.01). Несмотря на абсурдность данной ситуации, законодатель не оставил ее без внимания и внес необходимые корректировки: в частности, теперь п.п. 298.1.4 НКУ устанавливает, что субъект хозяйствования может осуществить переход на упрощенную систему налогообложения один раз в течение календарного года. В свою очередь, указание на то, что плательщик может принять решение о таком переходе лишь раз в году, исключено. Кроме того, подобное указание также исключено и из оснований для отказа в выдаче Свидетельства в п.п. 3 п. 299.9 НКУ (теперь оно ссылается на п.п. 298.1.4 НКУ). Таким образом, все стало на круги своя: в частности, привязка делается именно к факту перехода лица на единый налог, а не к подаче Заявления (хотя по идее и раньше следовало поступать именно так). При этом формальное прочтение п.п. 298.1.4 НКУ позволяет полагать, что это ограничение действует лишь в календарном году, в котором был осуществлен переход на единый налог. В свою очередь, если лицо находится на едином налоге более календарного года и добровольно переходит на общую систему, то для обратного перехода на единый налог в этом же году формальных препятствий нет.

Единый налог и НДС

Начнем с того, что внесенными изменениями изложено в новой редакции определение понятия «лицо» для целей НДС. Выглядит оно теперь проще и содержит меньше поводов для дискуссий. В частности, с 01.07.2012 г. п.п. 14.1.139 НКУ прямо установлено, что единоналожники не считаются «лицами» для целей НДС, за исключением:

1) единоналожников по ставке 3 % (юрлиц и предпринимателей). До этого момента они и так были включены в число лиц, поэтому их выделение ничего не изменило;

2) единоналожников по ставке 5 % (юрлиц и предпринимателей), которые добровольно переходят на ставку 3 %. В этой части следует сделать два замечания. Во-первых, как видим, исключена привязка к объему и удельному весу поставок работ/услуг плательщикам НДС. Теперь лицом считается любой единоналожник на ставке 5 %, пожелавший стать плательщиком НДС в добровольном порядке. Причем обратите особое внимание на то, что с 01.07.2012 г. все ограничения для добровольной НДС-регистрации сняты, т. е. плательщиком НДС может быть зарегистрирован любой субъект, считающийся лицом в понимании п.п. 14.1.139 НКУ (подробнее об этом см. в статье данного номера, посвященной изменениям в учете НДС). Во-вторых, следствием из изложенного выше материала является то, что формально лицами среди упрощенцев считаются лишь плательщики единого налога по ставке 5 % (т. е. предприниматели 3 группы и предприятия), в то время как единоналожники 1 и 2 групп оставлены без внимания, однако, должны заметить, ранее данный факт не мешал чиновникам разъяснять вопрос об НДС-регистрации таких лиц в случае перехода в гр. 3 либерально, о чем см. письмо ГНСУ от 31.01.2012 г. № 2955/7/18-3117.

Изменения затронули и непосредственный порядок перехода на единый налог по ставке 3 %. Во-первых, из п.п. 4 п. 293.8 НКУ исключен абз. «г», что, учитывая указанные выше новшества в части определения «лица», совершенно логично. Во-вторых, изменен абз. «б», формулировка которого до настоящего времени вызывала массу вопросов. Так, с 01.07.2012 г. им установлено, что единоналожник по ставке 5 % может избрать ставку 3 % в случае регистрации им плательщиком НДС (очевидно, что такая регистрация осуществляется им лишь в добровольном порядке). В данном случае заявление об НДС-регистрации должно быть подано не позднее чем за 15 календарных дней до начала квартала, в котором планируется применение ставки 3 %, при этом плательщиком НДС лицо будет считаться с первого числа квартала, в котором начнется применение данной ставки (пл. 183.4 и 183.5 НКУ). Что касается заявления об изменении ставки, то оно должно быть подано не позднее чем за 15 календарных дней до начала календарного квартала, в котором будет осуществлена регистрация НДС.

В свою очередь, относительно избрания ставки 3 % прочими субъектами изменений не вносилось (надеемся, не изменится и либеральная позиция налоговиков по этому вопросу). Кроме того, все по-прежнему и в части НДС-регистрации после перехода с упрощенной системы налогообложения (без НДС) на общую, с той лишь разницей, что если такое лицо не подпадает под критерии обязательной регистрации, оно вправе зарегистрироваться плательщиком НДС без необходимости соблюдения каких-либо условий, при этом заявление об НДС-регистрации в данном случае должно быть подано не позднее чем за 20 календарных дней до периода, с которого лицо будет считаться плательщиком НДС (пп. 183.3 и 183.4 НКУ).

Предприниматели и «неосвидетельствованная» деятельность

Одно из наиболее интересных дополнений внесено в подраздел 8 раздела XX НКУ. В частности, его п. 2 установлено, что нормы п.п. 2 п. 293.4 и абз. 7 п.п. 298.2.3 НКУ в 2012 году не применяются. Это означает, что если предприниматель в этом промежутке времени осуществлял деятельность, не указанную в Свидетельстве, то к нему не применяются ни ставка 15 % (в части доходов от такой деятельности), ни единоналожная разрегистрация. Данное, на первый взгляд, положительное нововведение омрачают лишь два факта. Во-первых, то, что за окном уже середина 2012 года и к некоторым предпринимателям уже могли быть применены указанные выше санкции.

Во-вторых, формулировка данного правила содержит почву для разночтений. В частности, предположим, в 2012 году единоналожник осуществил не соответствующую Свидетельству операцию и при его проверке в 2013 году данный факт был выявлен. Возникает вопрос: смогут ли к нему применить соответствующие санкции? По нашему мнению, это как раз тот случай, в котором, по причине неудачных формулировок, следует уходить от излишнего формализма и более ориентироваться на идею нормы. В связи с этим санкции в описанной ситуации применять нельзя (в противном случае рассматриваемая норма лишается всякого смысла).

Вид деятельности единоналожников 3 группы
не фиксируется в Свидетельстве

Предписание п.п. 5 п. 298.3 НКУ после изложения его в новой редакции устанавливает, что в Заявлении о переходе на единый налог указываются избранные предпринимателями первой и второй групп (!) виды хозяйственной деятельности согласно КВЭД-2010.

Несмотря на кажущуюся малозначительность данного изменения, оно представляет определенный интерес. Дело в том, что до настоящего момента п. п. 5 п. 208.3 НКУ требовал указания видов деятельности, в том числе и от предпринимателей третьей группы, причем формальное прочтение НКУ позволяло говорить о том, что осуществление иной («неосвидетельствованной») деятельности может привести их к снятию с упрощенки (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 4, с. 53), чем не преминули воспользоваться налоговики (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 230.11). В то же время отныне указание видов деятельности требуется лишь от предпринимателей первой и второй групп (что логично, поскольку их ставка налога напрямую зависит от вида осуществляемой деятельности). Что касается третьей группы, то поскольку при подаче Заявления вид деятельности ими не отражается, он будет отсутствовать и в Свидетельстве (что важно, уточнение об этом внесено и в п.п. 5 п. 299.11 НКУ: теперь им также установлено, что виды деятельности указываются лишь в Свидетельствах предпринимателей первой и второй групп), а значит, с 01.07.2012 г. они вправе заниматься любыми видами деятельности (за исключением запретных) без риска единоналожной разрегистрации.

Кроме того, обращает на себя внимание исключение предписания о необходимости указывать в заявлении виды производимого товара (продукции).

Указание КВЭД в Заявлении

Несмотря на то что до отмены КВЭД-2005 осталось еще полгода, отныне в Заявлении о переходе на уплату единого налога (касается исключительно группы 1 или 2) необходимо указывать виды деятельности в соответствии с КВЭД-2010 (судя по всему, это касается и единоналожников, изменяющих вид деятельности, которые при подаче Заявления для перехода на единый налог использовали КВЭД-2005). Причем с формальной точки зрения это правило распространяется и на предпринимателей, которые были зарегистрированы до 01.01.2012 г., но с IV квартала 2012 года решили перейти на уплату единого налога. В этой связи хотелось бы напомнить, что еще в начале года чиновники настаивали на обязательном применении при подаче Заявлений КВЭД-2010 лишь новосозданными субъектами хозяйствования (см. письмо ГНСУ от 06.01.2012 г. № 432/6/15-2216є), поэтому для разрешения данного вопроса следует подождать следующих разъяснений.

Отказ в выдаче Свидетельства при наличии
налогового долга

В п. 3 подраздела 8 раздела XX НКУ появилось указание, что наличие налогового долга по единому или фиксированному налогу, который возник по итогам февраля 2011 г. (проблема, возникшая в связи с несвоевременным открытием новых счетов для уплаты единого налога, о чем подробнее см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 17, с. 12, 13), а также налогового долга по единому налогу за январь 2012 г. (его образование связано с незаконными требованиями местных советов об округлении сумм единого налога, о чем см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 9, с. 44) не является основанием для отказа в выдаче свидетельства об уплате единого налога. Данные ситуации объединяет то, что в обеих образование налогового долга было вызвано несвоевременными, а порой и незаконными действиями чиновников. Внесенные корректировки несколько исправляют положение дел. При этом предпринимателям, получившим до этого момента отказ в выдаче Свидетельства, напоминаем, что с 01.07.2012 г. изменена формулировка п.п. 298.1.4 НКУ, который до последнего времени позволял налоговикам отказывать в переходе на упрощенную систему налогообложения предпринимателям, которые в течение года уже получили отказ (см. об этом выше).

Прочие изменения

Все остальные изменения менее существенны, поэтому мы представим их в виде единого списка с кратким анализом:

1) в п. 297.2 НКУ внесено уточнение, что уплата упрощенцами налогов, от которых они не освобождены п. 297.1 НКУ, осуществляется в порядке, размерах и в сроки, установленные НКУ (ранее говорилось лишь о порядке и размерах);

2) в абз. 4 п.п. 298.2.3 и п.п. 7 п. 299.15 НКУ ссылка на п. 291.7 НКУ заменена на п. 291.6 НКУ- данной правкой исправлена ошибка при отсылке к денежной форме расчетов, о которой мы отмечали еще в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 4, с. 53;

3) внесено дополнение в абз. 3 п.п. 298.3.1 НКУ, который теперь выглядит корректнее: в частности, указано, что в Заявлении о переходе на единый налог указываются в том числе сведения об изменении места осуществления хозяйственной деятельности. При этом данная правка коррелируете той, что внесена в п.п. 3 п. 299.12 НКУ;

4) в п.п. 298.3.1 НКУ появился абз. 8, устанавливающий, что, в частности, в Заявлении указываются сведения об изменении группы и ставки плательщика единого налога, что с учетом указанных в предыдущих разделах изменений выглядит логичным;

5) в п. 299.6, п. 299.15 и п. 299.16 НКУ внесены лишь косметические правки.

Сбор за специальное использование воды

Изменения в правила взимания этого сбора, внесенные Законом № 4834, можно назвать своеобразной мини-революцией, которую долго ждали и которая наконец свершилась. Еще в статье «Спецводосбор-2012: объявляется заплыв и для единоналожников!» («Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 29), говоря о необходимости его уплаты при использовании воды на санитарно-гигиенические нужды, мы обнадежили наших читателей тем, что в скором времени ситуация частично вернется «на круги своя». Ведь, как все мы помним, до вступления в силу НКУ указанный сбор за санитарно-гигиенические нужды не взимался, а с 01.01.2011 г. ситуация в этом плане существенно ухудшилась.

Заметим, что действовавшей до 01.07.2012 г. редакцией п.п. 324.4.1 НКУ спецводосбор разрешалось не уплачивать лишь за воду, используемую для удовлетворения питьевых и санитарно-гигиенических нужд населения (совокупности людей, находящихся на данной территории в тот или иной период времени независимо от характера и продолжительности проживания, в пределах жилого фонда и приусадебных участков). Таким образом, если питьевые и санитарно-гигиенические нужды работников предприятий (фактически того же населения) удовлетворялись на рабочих местах, то субъекты хозяйствования, выступающие их работодателями, были обязаны уплачивать спецводосбор даже тогда, когда иного водопотребления (производственного, промышленного и т. п.) они не осуществляли. Этот вывод в то время подтверждался разъяснением в ЕБНЗ под кодом 270.01.

С 1 июля в НКУ появился новый п. 323.2, в соответствии с которым не считаются плательщиками сбора водопользователи, использующие воду «в том числе для удовлетворения исключительно собственных питьевых и санитарно-гигиенических нужд юридических лиц, физических лиц - предпринимателей и плательщиков единого налога»¹³. При этом под термином «санитарно-гигиенические нужды» понимается использование воды в туалетных, душевых, ванных комнатах и умывальниках, а также использование для содержания помещений в надлежащем санитарно-гигиеническом состоянии. Несколько слов об этих новеллах НКУ.

Во-первых, как положительный момент следует отметить закрепление в Кодексе определения базового для целей взимания спецводосбора понятия «санитарно-гигиенические нужды». Раньше, напомним, приходилось пользоваться разъяснениями уполномоченных госорганов - см. письма ГНАУ от 16.06.2007 г. № 12216/7/15-0817 и Госводхоза Украины от 10.12.2007 г. № 4427/2/11-07. По сравнению с этими разъяснениями, а также с законопроектом № 9661-д из действующего определения исчезло упоминание об использовании воды «для питья», что на самом деле оправдано по смыслу (к санитарии и гигиене питье действительно не имеет никакого отношения). Добавим, что это не ведет к необходимости уплаты сбора за воду, выпитую сотрудниками, - освобождение касается и санитарно-гигиенических, и питьевых нужд (см. выше).

Во-вторых, употребление в тексте п. 323.2 и п.п. 324.4.1 НКУ конструкции «в том числе...» некоторых специалистов подталкивает к мысли, что платить спецводосбор за питьевые и санитарно-гигиенические нужды не следовало и раньше, т. е. с 01.01.2011 г. по 01.07.2012 г., просто тогда это не было прописано прямо, а сейчас законодатель специально уточнил этот момент. Однако системное прочтение указанных норм в их взаимосвязи с прежней редакцией п. п. 324.4.1 НКУ оснований для таких выводов не дает, поскольку четко видно, что до комментируемых изменений в Кодексе речь шла только о населении, ограниченном жилым фондом и приусадебными участками. Следовательно, на население, использующее воду в тех же целях, но на рабочих местах (вернее, на его работодателей - юридических и физических лиц - предпринимателей), освобождение от спецводосбора до 1 июля этого года не распространялось. Поэтому предоставление уточняющих деклараций и заявлений на возврат якобы излишне уплаченных сумм этого сбора за указанный период совершенно лишено смысла - налоговики, понятное дело, на такое не пойдут.

В-третьих, абсолютно не ясно, зачем, говоря о юрлицах и ФЛП, понадобилось дополнять их еще «и плательщиками единого налога». Ведь единоналожники - не какое-то третье множество хозяйствующих субъектов наряду с юридическимилицами и физлицами - предпринимателями, а всего лишь подмножество двух последних множеств, и выделять их отдельно никакой необходимости на самом деле не было. Если же предполагалось (что вряд ли) освободить единоналожников от спецводосбора вообще, как это было до 01.01.2012 г., пока Закон № 4014 не причислил их к плательщикам указанного сбора, то такое освобождение следовало делать совершенно иначе, внося изменения в п. 297.1 НКУ.

Как видим, поспешное (уже третье такого масштаба после Закона № 3609 и Закона № 4014) совершенствование налоговых норм вскоре наверняка потребует дальнейших изменений (и не только в отношении спецводосбора, где промахи законодателя не столь критичны). Лучше было все-таки сначала семь раз отмерять, а потом уж вводить НКУ в действие.

Прочие изменения

1. Сбор за первую регистрацию транспортного средства. Согласно новому абз. второму п.п. 234.1.6 НКУ сбор за первую регистрацию грузопассажирских автомобилей следует уплачивать по ставкам, установленным для грузовых автомобилей. Обращаем внимание, что сразу после принятия Кодекса похожая норма в указанном подпункте уже была, но затем потерялась при внесении изменений, касающихся индексации ставок сбора в начале этого года. И вот на сегодня в этом отношении все снова встало на свои места (что только подтверждает бессистемность и непродуманность отдельных изменений, предпринимаемых в ходе «очередного усовершенствования» НКУ).

2. Рентная плата за нефть, природный газ и газовый конденсат, добываемые в Украине. Волею законодателя этот общегосударственный налог доживает свои последние деньки. С 01.01.2013 г. разд. X НКУ, регулирующий взимание рентной платы, утрачивает свою силу, после чего субъекты хозяйствования, добывающие углеводородное сырье¹⁴, станут в увеличенном размере уплачивать плату за пользование недрами.

3. Плата за пользование недрами для добычи полезных ископаемых. Часть изменений по этому налогу связана с упразднением рентной платы (см. предыдущий абзац), поэтому они вступают в силу с начала следующего года. Об основных из них можно узнать из предыдущего номера газеты «Налоги и бухгалтерский учет», с. 47 - 48.

Добавим, что плательщики платы за недра, осуществляющие добычу углеводородного сырья, будут уплачивать этот налог по-своему - ежемесячно авансовыми взносами (до 30 числа каждого месяца, а в феврале - до 28 или 29 числа) с окончательным расчетом в срок, установленный для уплаты налогов за квартальный налоговый (отчетный) период. Размер таких авансовых взносов равен одной трети суммы налоговых обязательств по плате за недра, рассчитанных в декларации за предыдущий налоговый (отчетный) период (п.п. 263.12.2 НКУ). Однако предоставление налоговой отчетности такими плательщиками будет происходить по общеустановленным в п.п. 263.11.1 и 263.11.2 этого Кодекса правилам.

4. ФСН. Безусловно, наши читатели знают о несогласованности установленных НКУ сроков предоставления налоговых деклараций по ФСН (п. 306.1 Кодекса требовал это сделать не позднее 20 февраля, а п. 308.1 - до 1 февраля). В письме Комитета ВР Украины по вопросам финансов, банковской деятельности, налоговой и таможенной политики от 11.01.2012 г. № 04-39/10-25 было предложено временное решение этой проблемы (в пользу п. 306.1 НКУ). Там же указывалось, что для кардинального ее решения потребуется «дальнейшее законодательное совершенствование путем внесения соответствующих изменений в НКУ».

Результат такого «совершенствования» налицо: теперь в п. 308.1 НКУ говорится о подаче деклараций по ФСН до 20 февраля, между тем как в п. 306.1 Кодекса продолжает фигурировать «не позднее». Таким образом, вопрос о последнем дне предоставления деклараций (включая 20 февраля или нет) остался открытым. Похоже, как и в остальных описанных нами случаях, без «дальнейшего законодательного совершенствования» снова не обойтись...

5. РРО. Проблемы практической реализации требований п. 7 ст. 3 Закона об РРО относительно предоставления налоговым органам с начала текущего года определенной информации из РРО в электронном виде в свое время обсуждались на страницах нашего издания (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 101, с. 27). В подтверждение наших слов на исходе 2011 года письмом от 28.12.2011 г. № 10653/7/22-1317/321 ГНСУ признала, что применение соответствующих моделей РРО, способных дистанционно передавать в налоговые органы отчетность об их использовании, невозможно. Там же анонсировались и грядущие изменения в Закон об РРО, которые узаконили бы де-факто сложившуюся ситуацию.

Благодаря Закону № 4834 обещания налоговиков наконец-то обрели должный вес: до 1 января 2013 года выполнение требований относительно предоставления органам ГНС по проводным или беспроводным каналам связи электронных копий расчетных документов и фискальных отчетных чеков, содержащихся на контрольной ленте в памяти РРО, которые создают такую ленту в электронной форме, либо в памяти модемов, которые к ним присоединены, а также информации об объеме расчетных операций, содержащихся в фискальной памяти РРО, которые создают контрольную ленту в печатном виде, может осуществляться субъектами хозяйствования на добровольных началах.

Что будет дальше, загадывать пока рановато, но, как нам кажется, указанные требования Закона об РРО придется отсрочить еще не один раз. А пока скажем, что отсрочено также начало применения штрафных санкций в размере 170 грн. за неподачу электронных документов - с 1 июля этого года на 1 июля будущего года.

______________

¹ Если предприниматель выполняет работы или предоставляет услуги по гражданско-правовому договору, для неначисления единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование на его доход он должен предоставить субъекту хозяйствования извлечение из Госреестра (п. 1 ч. 1 ст. 4 Закона Украины «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» от 08.07.2010 г. № 2464-VI).

² Право на восстановление налогового кредита выглядит логичным на фоне измененного п. 198.5 НКУ, благодаря которому обычные плательщики получили возможность воспользоваться налоговым кредитом, когда изменилось направление использования матактивов из необлагаемой деятельности в облагаемую (об этом см. выше).

³ Рекомендации по уменьшению его отрицательных последствий в части возврата из бюджета излишне уплаченных средств даны в статье «Уплаченный эконалог за мусор: выброшенные деньги?» («Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 23).

⁴ Наше мнение по этому поводу сводится к тому, что под размещением отходов следует понимать процесс, состоящий из двух неотделимых друг от друга этапов: (1) хранения (временного размещения) и (2) захоронения отходов. Иначе говоря, если субъект хозяйствования не занимается захоронением отходов, значит, он не размещает их, несмотря на то что определенное время они могут храниться у него до утилизации либо передачи на утилизацию или захоронение.

⁵ Хотя, заметим, в самой первой редакции п.п. 266.5.1 НКУ, до изменений, внесенных Законом № 3609, это было прописано.

⁶ В том же порядке вступают в силу решения местных советов об утверждении ставок земельного налога, о которых идет речь в п. 275.3 НКУ (подробнее о применении этих ставок говорилось в статье «Земельный налог: порядок расчета» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 88).

⁷ Поскольку закон обратной силы не имеет, то НДО, утвержденная местным советом до 01.07.2012 г., берется в расчет платы за землю с даты ее утверждения. Это значит, что ответственность за занижение налоговых обязательств в данном случае будет применяться именно с этой даты, а нес начала следующего года, как может показаться из содержания п. 271.2 НКУ.

⁸ Обновленная формулировка абз. 8 п. п. 291.5.1 НКУ позволяет говорить о том, что указание относительно лицензируемых видов деятельности касается и услуг почты, однако поскольку последние таковыми с некоторого времени не являются, то, очевидно, данное указание следует распространять лишь на услуги связи.

⁹ В этом подразделе мы не затрагивали косметических изменений в части даты отражения денежного дохода, поскольку данная правка ни на что не повлияла.

¹⁰ Судя по всему, задача подобной конкретизации заключается в разрешении проблемы, связанной с отсутствием у многих предпринимателей документов на имеющийся у них товар: дело в том, что до последнего времени налоговики при выявлении таких товаров с большой вероятностью признавали их бесплатно полученными и доначисляли соответствующие доходы.

¹¹ Например, в части договора дарения одним из условий недействительности является несоблюдение его письменной формы в случае дарения имущественных прав или с обязанностью передать подарок в будущем (ч. 3 ст. 719 ГКУ).

¹² При этом, по всей видимости, данное предписание затрагивает в полной мере лишь ситуацию с предоплатой, полученной с 01.04.2011 г. Если же таковая получена до указанной даты и предприятие уже отразило по ней доход на основании п. 11.3 Закона о налоге на прибыль, то при отгрузке товаров (предоставлении работ, оказании услуг) после перехода на упрощенную систему налогообложения доход, на наш взгляд, отражать не нужно (в противном случае рассматриваемая операция будет обложена налогом дважды).

¹³ Аналогичным образом дополнен п.п. 324.4.1 НКУ: сбор не взимается за воду, используемую для удовлетворения питьевых и санитарно-гигиенических нужд населения (определение населения осталось прежним, поэтому его здесь не приводим), «в том числе для удовлетворения исключительно собственных питьевых и санитарно-гигиенических нужд юридических лиц, физических лиц - предпринимателей и плательщиков единого налога».

¹⁴ Согласно новой редакции п. п. 14.1.35 НКУ его перечень расширен за счет газа (метана) угольных месторождений, газа сланцевых толщ, газа центрально-бассейнового типа, газа коллекторов плотных пород.

Перечень основных документов

ГКУ - Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

КоАП - Кодекс Украины об административных правонарушениях от 07.12.84 г. № 8073-Х.

НКУ - Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

Закон № 2181 - Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от21.12.2000 г. № 2181-III.

Закон № 3609 - Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины по совершенствованию отдельных норм Налогового кодекса Украины» от 07.07.2011 г. № 3609-VI.

Закон № 4014 - Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины относительно упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности» от 04.11.2011 г. № 4014-VI.

Закон № 4834 - Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины по совершенствованию отдельных налоговых норм» от 24.05.2012 г. № 4834-VI.

Закон о лицензировании - Закон Украины «О лицензировании определенных видов хозяйственной деятельности» от 01.06.2000 г. № 1775-III.

Закон о налоге на прибыль - Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.

Закон об оценке земель - Закон Украины «Об оценке земель» от 11.12.2003 г. № 1378-IV.

Закон об РРО - Закон Украины «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг» от 06.07.95 г. № 265/95-ВР.

Закон о телекоммуникациях - Закон Украины «О телекоммуникациях» от 18.11.2003 г. № 1280-IV.

Перечень № 183 - Перечень отдельных видов отходов как вторичного сырья, сбор и заготовка которых подлежат лицензированию, утвержденный постановлением КМУ от 28.02.2001 г. № 183.

Положение № 1394 - Положение о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденное приказом Минфина от 07.11.2011 г. № 1394.

Обобщающая налоговая консультация № 258 - Обобщающая налоговая консультация по уплате экологического налога, взимаемого за размещение бытовых отходов, утвержденная приказом ГНСУ от 16.12.2011 г. № 258.

КВЭД-2005 - ГК 009:2005 «Классификация видов экономической деятельности», утвержденный приказом Госпотребстандарта Украины от 26.12.2005 г. № 375.

КВЭД-2010 - ГК 009:2010 «Классификация видов экономической деятельности», утвержденный приказом Госпотребстандарта Украины от 11.10.2010 г. № 457.

журнал "Налоги и бухгалтерский учет"
№ 55 , (09.07.2012), стр.5
Издательский Дом "Фактор"