Консультации : Бартерные операции: подробности бухгалтерского учета и налогообложения


Материал подготовлен специалистами редакции журнала "Налоги и бухгалтерский учет"

Бартерные операции: подробности
бухгалтерского учета и налогообложения

Объем бартерных операций зависит от экономического благополучия государства. В периоды кризиса доля неденежных расчетов увеличивается, поскольку главное их преимущество - экономия денежных средств предприятий за счет осуществления расчетов товарами. В свою очередь, в периоды экономического подъема наблюдается тенденция к снижению количества таких сделок. Но в любом случае бартер, как одна из форм расчетов между контрагентами, был, есть и будет существовать всегда. Поэтому не лишним будет вспомнить основные особенности правового регулирования таких операций, а также специфику их бухгалтерского учета и налогообложения*.

Правовые основы бартерных операций

Правовое регулирование заключения договоров мены (бартера) осуществляется положениями сразу двух кодексов: ГКУ и ХКУ. Напомним главные особенности товарообменных операций, предусмотренные этими документами, которые следует учитывать сторонам бартерного договора при его заключении (см. табл. 1).

Таблица 1

Особенности бартерных операций, предусмотренные ГКУ и ХКУ

Требования, предусмотренные ГКУ и ХКУ  Нормативный документ 
Определение договора мены (бартера)  По договору мены (бартера) каждая из сторон обязуется передать второй стороне в собственность один товар в обмен на другой. При этом каждая из сторон договора мены выступает продавцом товара, который она передает, и покупателем товара, который она получает взамен  Ч. 1 - 2 ст. 715 ГКУ, ч. 1 -2 ст. 293 ХКУ 
Статья 293 ХКУ наряду с обменом на праве собственности предусматривает возможность обмена на праве полного хозяйственного ведения или праве оперативного управления. 
Предмет договора мены (бартера)  Предметом договора мены (бартера) могут быть товары, другое имущество предприятия, а также работы и услуги  Ч. 1, 5 ст. 715 ГКУ 
Таким образом, по договору мены (бартера) можно обменять имущество на другое имущество, имущество на работу, имущество на услугу и т. д. 
Имущество, которое не может быть объектом мены (бартера)  Не может быть объектом мены (бартера) имущество, отнесенное законодательством к основным фондам, которое является государственной или коммунальной собственностью, если другая сторона договора мены (бартера) не является соответственно государственным или коммунальным предприятием  Ч. 4 ст. 293 ХКУ 
Законодательством могут быть установлены также другие особенности осуществления бартерных (товарообменных) операций, связанных с приобретением и использованием отдельных видов имущества, а также осуществления таких операций в отдельных отраслях хозяйствования. 
Особенности обмена товаров разной стоимости  Договором может быть установлена доплата за товар большей стоимости, который обменивается на товар меньшей стоимости  Ч. 3 ст. 715 ГКУ, ч. 3 ст. 293 ХКУ 
Момент перехода права собственности на товар по договору мены (бартера)  Если иное не оговорено договором или законом, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам бартерного договора одновременно после выполнения обязательств относительно передачи имущества обеими сторонами  Ч. 4 ст. 715 ГКУ 
Обратите внимание: эта норма - исключение из общего правила, установленного ч. 1 ст. 334 ГКУ, согласно которому право собственности у приобретателя имущества по договору возникает с момента передачи имущества. В то же время ч. 4 ст. 715 ГКУ предусматривает возможность установления иного момента перехода права собственности на обмениваемые товары законом или самим договором. То есть если законом для конкретной ситуации не предусмотрено специальное правило определения момента перехода права собственности в рамках товарообменной операции, то стороны могут урегулировать данный вопрос по своему усмотрению. Например, стороны могут определить, что передача права собственности осуществляется в момент передачи товаров или другого имущества принимающей стороне. 

Это все специальные требования, предусмотренные ГКУ и ХКУ для договоров мены (бартера). В остальном же, как предусмотрено ч. 5 ст. 293 ХКУ и ст. 716 ГКУ, к договору мены применяются общие положения о купле-продаже, положения о договоре поставки, договоре контрактации или других договорах, элементы которых содержатся в договоре мены, если это не противоречит сути обязательства.

И наконец еще два важных ограничения, которые установлены уже не гражданским или хозяйственным, а налоговым законодательством.

В соответствии с п. 291.6 НКУ все единоналожники (как юрлица, так и физлица-предприниматели) должны осуществлять расчеты за отгруженные товары (предоставленные услуги, выполненные работы) исключительно в денежной форме (наличной и/или безналичной). А это значит, что права на проведение любых неденежных расчетов(бартер, взаимозачет задолженности и т. п.) единоналожники не имеют.

Обратите внимание: запрет на «неденежную» форму расчетов касается только расчетов за отгруженные товары (выполненные работы, предоставленные услуги). Поэтому данное ограничение, по нашему мнению, не распространяется, например, на такие операции, как:

- возврат займа не денежными средствами, а товаром (скажем, с помощью новации или зачета);

- оплата стоимости отгруженных единоналожником товаров (работ, услуг) не непосредственным покупателем, а другим лицом (при условии, что оплата производится деньгами);

- удержание посредником-единоналожником причитающегося ему вознаграждения из проходящих через него транзитных сумм, принадлежащих доверителю либо комитенту.

Кроме того, с налоговой точки зрения бартерная (товарообменная) операция - это хозяйственная операция, которая предусматривает проведение расчетов за товары (работы, услуги) в неденежной форме в рамках одного договора (п.п. 14.1.10 НКУ). Причем по мнению налоговиков, изложенному в консультации, размещенной в разделе 110.12 Единой базы налоговых знаний (далее - ЕБНЗ) на официальном сайте ГНСУ (www.sts.gov.ua), для целей налогообложения прибыли предприятий погашение дебиторской и кредиторской задолженности по разным договорам в денежной форме путем зачета не является бартерной операцией. Поэтому доходы и расходы от осуществления таких операций определяются исходя из общих норм НКУ.

Налог на прибыль

База налогообложения бартерных операций определяется на основании п. 153.10 НКУ, в соответствии с которым доходы и расходы от проведения товарообменных (бартерных) операций определяются в соответствии с договорной ценой такой операции, но не ниже (выше) обычных цен.

Обратите внимание: в данном случае под «расходами от проведения товарообменных (бартерных) операций» имеется в виду не себестоимость реализованных товаров (выполненных работ, предоставленных услуг), которую предприятие включает в расходы одновременно с отражением дохода от их реализации по бартеру, а сумму расходов, которые принимают участие в формировании себестоимости приобретенных по бартеру товаров и которые будут отнесены в состав расходов в периоде их последующей реализации (себестоимость приобретенных по бартеру работ, услуг).

Таким образом, в общем случае при бартере и налоговые доходы, и налоговые расходы (а точнее себестоимость приобретенных по бартеру товаров (работ, услуг)) определяются исходя из договорной стоимости обмениваемых и полученных в обмен товаров (работ, услуг). Иначе дело обстоит, если договорная цена обмениваемых товаров (работ, услуг) ниже, а для товаров (работ, услуг), получаемых в обмен, - выше их обычной цены. В таких случаях доходы, а также себестоимость приобретенных товаров (работ, услуг), определяются исходя из обычной цены таких товаров (работ, услуг).

Что касается даты отражения налоговых доходов и расходов, то тут следует руководствоваться общими правилами, установленными пп. 137.1 и 138.4 НКУ, но с учетом некоторых особенностей, присущих бартерным операциям.

Так, доход от реализации товаров признается по дате перехода покупателю права собственности на такой товар, а для работ (услуг) - по дате составления акта или другого документа, который подтверждает выполнение работ или предоставление услуг (п. 137.1 НКУ).

Однако учтите: применять положения п. 137.1 НКУ в данном случае следует с оглядкой на приведенные выше нормы ч. 4 ст. 715 ГКУ, которой определен момент перехода права собственности на товары (работы, услуги) по договору мены (бартера).

Напомним, что согласно ч. 4 ст. 715 ГКУ, если иное не оговорено договором или законом, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам бартерного договора одновременно после выполнения обязательств относительно передачи имущества обеими сторонами.

Таким образом, совместное применение упомянутых норм НКУ и ГКУ дает основания утверждать, что дата возникновения налоговых доходов при бартере определяется в зависимости от того, какое из событий было первым:

- если первым событием было получение товаров (работ, услуг) в счет будущей поставки - налоговый доход возникает на дату последующей отгрузки товаров (фактического предоставления работ, услуг);

- если первым событием стала отгрузка товаров (выполнение работ, предоставление услуг) - доход возникнет только на дату получения товаров (работ, услуг), поставленных в счет предварительно отгруженных товаров (выполненных работ, предоставленных услуг).

В то же время обращаем внимание: если стороны бартерного договора воспользуются правом, предоставленным им ч. 4 ст. 715 ГКУ, и установят, что переход права собственности на имущество происходит в момент его передачи принимающей стороне, то налоговый доход от бартерной операции определяется на основании упомянутого выше п. 137.1 НКУ без каких-либо оговорок. То есть каждая из сторон бартерного договора отражает доход от реализации товаров (работ, услуг) как при обычной продаже на дату их отгрузки (предоставления).

В периоде признания доходов от реализации товаров (работ, услуг) по бартерному договору предприятие имеет право увеличить расходы, связанные с такой реализацией, на основании п. 138.4 НКУ. При этом себестоимость приобретенных и реализованных товаров формируется в соответствии с п. 138.6 НКУ, а себестоимость изготовленных и реализованных товаров (выполненных работ, предоставленных услуг) рассчитывается согласно требованиям п. 138.8 НКУ.

Налог на добавленную стоимость

Операции по поставке товаров (работ, услуг) в рамках бартерного договора подлежат обложению НДС на основании пп. «а» - «б» п. 185.1 НКУ.

База обложения НДС операции по поставке товаров (услуг) определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен с учетом общегосударственных налогов и сборов (п. 188.1 НКУ).

Другими словами, в общем случае начисление НДС осуществляется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров (работ, услуг), передаваемых в рамках бартерного договора. Если же обычная цена на обмениваемые товары (работы, услуги) превышает договорную цену - начислять налоговые обязательства придется исходя из обычной цены.

Обратите внимание: в случае начисления налоговых обязательств исходя из обычной цены предприятие, передающее товары (работы, услуги) по бартерному договору, обязано выписать две пары налоговых накладных:

- одну - на сумму фактической цены отгружаемых по бартеру товаров (выполненных работ, предоставленных услуг);

- вторую - на сумму превышения обычной цены над фактической. При этом оригинал такой второй налоговой накладной покупателю не выдается и оба ее экземпляра хранятся у продавца (п. 8 Порядка № 1379).

В отношении момента возникновения налоговых обязательств для бартерных операций действует общее правило, установленное п. 187.1 НКУ. С учетом неденежной формы оплаты датой возникновения налоговых обязательств является дата отгрузки товаров, а для работ (услуг) - дата оформления документа, удостоверяющего факт выполнения работ (услуг) налогоплательщиком.

Что касается налогового кредита по НДС, то его величина определяется согласно п. 198.3 НКУ, т. е. исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров (работ, услуг), но не выше уровня обычных цен. То есть в ситуации, когда договорная цена бартерной операции превышает обычную, «бартерный» налоговый кредит формируется на уровне обычной цены.

Датой возникновения права налогоплательщика на налоговый кредит по товарообменным (бартерным) операциям будет дата получения товаров (работ, услуг), которое подтверждено налоговой накладной (п. 198.2 НКУ).

Здесь же несколько слов следует сказать и об особенностях налогообложения бартерных операций при участии «льготных» товаров (т. е. товаров (работ, услуг), операции по поставке которых освобождены от обложения НДС или облагаются налогом по ставке 0 %)**, а также бартерных операций с неплательщиками налога.

Так, при осуществлении бартерных (товарообменных) операций на территории Украины с участием «льготных» товаров (работ, услуг) льгота по НДС сохраняется. При этом предприятие - поставщик «льготных» товаров (работ, услуг) при отгрузке должно составить налоговую накладную в двух экземплярах, в которой в зависимости от вида льготы указывается:

- в случае поставки товаров, освобожденных от обложения НДС, - в разделе III графы 11 проставляется отметка «Без НДС» с обязательной ссылкой на пункт (подпункт), статью, подраздел, раздел НКУ (п. 10 Порядка № 1379);

- в случае поставки товаров, облагаемых по нулевой ставке, - в разделе III графы 9 или 10 проставляется отметка «0» (п. 11 Порядка № 1379).

В случае приобретения в рамках бартерного договора товаров (работ, услуг) у неплательщика НДС покупатель не может рассчитывать на налоговый кредит, поскольку основанием для его формирования является полученная от продавца налоговая накладная, а неплательщики НДС выписывать ее не имеют права.

Проиллюстрируем описанные выше правила налогообложения бартерных операций на примере.

Пример 1. Между предприятием А и предприятием Б заключен бартерный договор на сумму 6000 грн. (в том числе НДС 20% - 1000 грн.).

Предприятие А отгрузило предприятию Б партию товара, обычная цена которого 5400 грн. (в том числе НДС 20% - 900 грн.). Себестоимость приобретенного и реализованного товара - 4000 грн.

Предприятие Б в свою очередь отгрузило предприятию А товар, обычная цена которого 6300 грн. (в том числе НДС 20% - 1050 грн.). Себестоимость приобретенного и реализованного товара - 4500 грн.

Налоговые последствия такой операции у сторон договора представим в табл. 2.

Таблица 2

Налоговые последствия в учете сторон договора мены (бартера)

Показатель  Сумма, грн.  Комментарий 
На дату отгрузки товаров предприятием А 
Предприятие А 
Налоговые обязательства по НДС  1000,00  Налоговые обязательства по НДС определяются исходя из договорной стоимости товаров (5000 грн.), поскольку по условию примера их обычная цена ниже договорной стоимости (4500 грн.) 
Предприятие Б 
Расходы, формирующие себестоимость приобретенных товаров  4500,00  Расходы от проведения товарообменных (бартерных) операций определяются на уровне обычной цены (4500 грн.), поскольку она по условию примера ниже договорной (5000 грн.) 
Налоговый кредит по НДС  900,00  Договорная цена товара, полученного от предприятия А (5000 грн.), превышает обычную цену на этот товар (4500 грн.), а значит, налоговый кредит формируется исходя из обычной цены 
На дату осуществления балансирующей операции (дата отгрузки товаров предприятием Б) 
Предприятие А 
Доходы  5000,00  В данном случае договорная цена товара, отгруженного предприятием А (5000 грн.), превышает его обычную цену (4500 грн.), поэтому доход от бартерной операции признается на уровне договорной цены 
Расходы  4000,00 
Расходы, формирующие себестоимость приобретенных товаров  5000,00  Расходы от проведения товарообменных (бартерных) операций определяются на уровне договорной цены (5000 грн.), поскольку она по условию примера ниже обычной цены на такие товары (5250 грн.) 
Налоговый кредит по НДС  1000,00  Обычная цена товара, полученного от предприятия Б (5250 грн.), превышает договорную стоимость на этот товар (5000 грн.), а значит, налоговый кредит формируется исходя из договорной стоимости 
Предприятие Б 
Доходы  5250,00  В данном случае обычная цена товара, отгруженного предприятием Б (5250 грн.), превышает его договорную стоимость (5000 грн.), поэтому доход от бартерной операции признается на уровне обычной цены 
Расходы  4500,00 
Налоговые обязательства по НДС  1050,00  Налоговые обязательства по НДС определяются исходя из обычной цены товаров (5250 грн.), поскольку по условию примера их обычная цена выше договорной стоимости (5000 грн.) 

Как видите, при определении налоговых последствий бартерных (товарообменных) операций нередко приходится ориентироваться на обычные цены обмениваемых (получаемых в обмен) товаров (работ, услуг). В связи с этим напомним, что порядку определения обычной цены посвящена отдельная ст. 39 НКУ. В то же время всем известно, что положения указанной статьи вступают в силу с 01.01.2013 г., а до указанной даты следует применять правила определения обычной цены, установленные п. 1.20 Закона о налоге на прибыль. Подробнее с этими правилами можно ознакомиться в статьях «Определяем обычную цену товаров (работ, услуг)» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 90), а также «Обычные цены: порядок определения и случаи применения» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 91).

И, наконец, завершая рассмотрение порядка НДС-учета бартерных операций, напомним налогоплательщикам, желающим получить бюджетное возмещение, о следующей особенности проведения неденежных расчетов.

Дело в том, что, по мнению ГНСУ, неденежные расчеты не должны учитываться при определении суммы бюджетного возмещения НДС. Напомним, что к такому мнению специалисты главного налогового ведомства склонялись еще в бытность Закона об НДС (см., например, письмо ГНАУ от 12.09.2008 г. № 18527/7/16-1517-27 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 84). Вероятно, не откажутся от него налоговики и сейчас.

То есть расчеты по таким операциям не включаются в оплаченную часть НДС для целей получения бюджетного возмещения и не отражаются в графе 4 приложения 2 к Декларации по НДС.

Особенности налогового учета бартера
с участием основных средств

Основные средства, полученные по бартерному договору, учитываются в налоговом учете налогоплательщика по первоначальной стоимости, которая определяется по правилам, предусмотренным пп. 146.9 и 146.10 НКУ.

Так, первоначальная стоимость объекта основных средств, полученного в обмен на подобный объект***, определяется на уровне амортизируемой стоимости переданного объекта основных средств, за вычетом сумм накопленной амортизации, но не выше обычной цены объекта основных средств, полученного в обмен (п. 146.9 НКУ).

Таким образом, если амортизируемая стоимость переданного объекта основных средств, за вычетом сумм накопленной амортизации, превышает обычную цену полученного объекта, то первоначальной стоимостью такого полученного объекта основных средств является его обычная цена.

В свою очередь, первоначальная стоимость объекта основных средств, полученного в обмен (или частичный обмен) на неподобный объект, равняется амортизируемой стоимости переданного объекта основных средств за вычетом сумм накопленной амортизации, увеличенной/уменьшенной на сумму средств или их эквивалента, переданную/полученную при обмене, но не выше обычной цены объекта основных средств, полученного в обмен (п. 146.10 НКУ). Причем помните: под амортизируемой стоимостью понимается первоначальная или переоцененная стоимость основных средств, прочих необоротных материальных активов за вычетом ликвидационной стоимости (п.п. 14.1.19 НКУ).

Что касается передачи основных средств по бартеру, то тут действуют те же правила, что и при продаже основных средств.

Так, согласно п. 146.13 НКУ в налоговом учете предприятия - продавца основных средств, в том числе на условиях бартерного договора, отражается свернутый результат от их продажи. При этом:

- сумма превышения доходов от продажи над балансовой (остаточной) стоимостью реализованного объекта попадет в состав прочих доходов (строка 03.17 Приложения ІД и строка 03 декларации по налогу на прибыль);

-сумма превышения балансовой (остаточной) стоимости объекта над доходами от его продажи включается в состав прочих расходов (строка 06.4.16 приложения ІВ и строка 06.4 декларации по налогу на прибыль).

При определении финансового результата от продажи основных средств в налоговом учете следует учитывать такие правила:

- доход от передачи объекта основных средств в целях налогообложения определяется в размере, установленном договором о продаже, но не ниже обычной цены переданного объекта (п. 146.14 НКУ);

- в расчете финансового результата принимает участие балансовая стоимость переданного объекта основных средств на начало месяца, следующего за месяцем его выбытия (см. консультацию в разделе 110.09.01 ЕБНЗ);

- если первым событием в рамках бартерного договора с участием основных средств было поступление товаров (работ, услуг) в счет будущей поставки объекта основных средств, то такое поступление на налоговые доходы не влияет (п.п. 136.1.1 НКУ).

Что касается собственно момента отражения в налоговом учете результата от продажи основных средств, в том числе по бартеру, то согласно п.п. 135.5.11 НКУ доходы, определенные в соответствии со ст. 146 НКУ, включаются в состав прочих доходов, которые на основании п. 137.16 НКУ учитываются при исчислении объекта налогообложения на дату их возникновения по бухгалтерским правилам, если иное не предусмотрено нормами раздела III НКУ. Вместе с тем все чаще в своих разъяснениях налоговики высказывают мнение о том, что такие доходы должны отражаться налогоплательщиком на дату перехода к покупателю права собственности на объект (п. 137.1 НКУ).

Более подробно об особенностях налогового учета операций по продаже основных средств см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 94.

В результате обмена переданный объект основных средств выводится из эксплуатации, как того требует п. 146.18 НКУ. Начисление амортизации по такому объекту прекращается с месяца, следующего за месяцем его вывода из эксплуатации (п. 146.15 НКУ).

Бухгалтерский учет бартерных операций

Порядок отражения бартерных операций в бухгалтерском учете также зависит от того, подобными или неподобными активами обмениваются предприятия.

Обмен подобными активами. Прежде всего отметим, что бартер подобными активами**** встречается крайне редко, так как одновременно должны соблюдаться два условия:

- одинаковое функциональное назначение;

- одинаковая справедливая стоимость объектов*****

Тем не менее такие операции встречаются на практике, а значит, обойти вниманием порядок их отражения в бухгалтерском учете нельзя.

Особенность бухгалтерского учета бартерных операций подобными активами заключается в том, что доход по таким операциям (исходя из стоимости отгруженных активов) у предприятия не возникает. Такое ограничение установлено п. 9 П(С)БУ 15.

Таким образом, в случае обмена подобными товарами (работами, услугами и другими активами) финансовый результат по такому обмену не формируется.

Первоначальная стоимость полученных подобных активов равняется балансовой (остаточной) стоимости переданных активов. Если балансовая (остаточная) стоимость переданных активов превышает их справедливую стоимость, то первоначальной стоимостью полученных активов является их справедливая стоимость. Разница между балансовой и справедливой стоимостью переданных активов включается в состав расходов отчетного периода (п. 13 П(С)БУ 9, п. 12 П(С)БУ 7).

Кроме того, осуществляя обмен подобными необоротными активами, следует учитывать еще один момент. Согласно п. 2 раздела II П(С)БУ 27 необоротные активы, группы выбытия, отчуждение которых планируется иным способом, нежели продажа, не признаются удерживаемыми для продажи (т. е. не учитываются на субсчете 286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи»). Операция обмена подобными активами не влечет за собой возникновение дохода в бухгалтерском учете и, на наш взгляд, по своей сути не является «продажей» таких активов. А раз так, то к таким операциям нормы П(С)БУ 27 не применяются (т.е. при обмене необоротных активов на подобные их предварительный перевод на субсчет 286 не производится).

Порядок налогового и бухгалтерского учета бартера подобными запасами рассмотрим на примере.

Пример 2. Между предприятием «Альфа» и предприятием «Бета» произведен обмен тканями одного вида, но разных расцветок (ткань А и ткань Б) в количестве 200 м. Справедливая (обычная) цена обмениваемых тканей одинаковая и составляет 60 грн. за 1 м (в том числе НДС 20% - 10 грн.). Общая сумма бартерного договора составила 12000 грн.

Балансовая стоимость ткани А, передаваемой по бартерному договору предприятием «Альфа», составляет 45 грн. за 1 м, а ткани Б, передаваемой предприятием «Бета», - 53 грн. за 1 м.

В бухгалтерском и налоговом учете сторон договора описанные операции отразятся следующим образом (см. табл. 3).

Таблица 3

Налоговый и бухгалтерский учет бартера подобными активами

№ п/п  Содержание хозяйственной операции  Корреспонденция счетов  Сумма, грн.  Налоговый учет 
Дт  Кт  доходы  расходы 
Предприятие «Альфа» 
Отгружена ткань А  361  281  9000,00 
Начислены налоговые обязательства по НДС  361  641/НДС  2000,00* 
Получена ткань Б  281  631  9000,00**  10000,00***  9000,00 
Отражен налоговый кредит по НДС  641/НДС  631  2000,00 
Произведен зачет задолженностей  631  361  11000,00 
*Налоговые обязательства по НДС определяются исходя из договорной стоимости ткани А (10000 грн.), принятой на уровне ее обычной цены.
** Первоначальная стоимость полученной ткани Б равняется балансовой стоимости переданной ткани А.
*** Доход от осуществления бартерной операции отражается на дату перехода права собственности на обмениваемые товары, т. е. после выполнения обязательств относительно передачи имущества обеими сторонами. 
Предприятие «Бета» 
Получена ткань А  281  631  10000,00* 
Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии налоговой накладной 641/НДС  631  2000,00** 
Отгружена ткань Б  361  281  10000,00  10000,00***  10600,00 
Начислены налоговые обязательства по НДС  361  641/НДС  2000,00 
Разница между балансовой стоимостью ткани Б и его справедливой стоимостью списывается в расходы периода ((53 грн./м - 50 грн./м) х 200 м)  949  281  600,00 
Произведен зачет задолженностей  631  361  12000,00 
* Балансовая стоимость подлежащей передаче ткани Б превышает их справедливую стоимость, поэтому первоначальной стоимостью полученной ткани А является ее справедливая стоимость.
** Налоговый кредит по НДС формируется исходя из договорной стоимости ткани А (10000 грн.), принятой на уровне ее обычной цены.
*** Доход от осуществления бартерной операции определяется исходя из договорной стоимости отгруженной ткани Б, принятой на уровне обычной цены. 

Обмен неподобными активами. К неподобным активам относятся все иные активы, которые нельзя отнести к подобным. Другими словами, если нарушается хотя бы одно из условий подобия активов (одинаковое функциональное назначение и одинаковая справедливая стоимость), то активы являются неподобными. Любой обмен с частичной доплатой относится к бартеру неподобными активами.

Согласно п. 23 П(С)БУ 15 сумма дохода по бартерному договору определяется по справедливой стоимости активов, работ, услуг, которые получены или подлежат получению предприятием, уменьшенной или увеличенной соответственно на сумму переданных или полученных денежных средств и их эквивалентов. Если справедливую стоимость активов, работ, услуг, которые получены или подлежат получению по бартерному договору, достоверно определить невозможно, то доход определяется по справедливой стоимости активов, работ, услуг (кроме денежных средств и их эквивалентов), которые переданы по этому бартерному договору.

В соответствии с п. 13 П(С)БУ 9 первоначальной стоимостью запасов, полученных в обмен на неподобные активы, признается справедливая стоимость полученных запасов. А вот согласно п. 13 П(С)БУ 7 если бартерный договор предусматривает частичную доплату, то первоначальная стоимость актива, приобретенного в обмен (или частичный обмен) на неподобный актив, равняется справедливой стоимости переданного актива, увеличенной (уменьшенной) на сумму денежных средств или их эквивалентов, которая была передана (получена) во время обмена.

Проще говоря, если при обмене была осуществлена доплата за полученный актив, то сумма такой доплаты включается в его первоначальную стоимость. Если стоимость полученного предприятием актива меньше стоимости переданного, и по договору в целях компенсации разницы в стоимости получена доплата за переданные активы, то сумма такой доплаты уменьшает первоначальную стоимость полученных неподобных активов.

И еще. Обмен неподобными необоротными активами является продажей для целей бухгалтерского учета, а потому основные средства, предназначенные для передачи по бартерному договору, должны признаваться в качестве необоротных активов, удерживаемых для продажи, и учитываться на субсчете 286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи».

Пример 3. По договору между предприятием «Альфа» и предприятием «Бета» происходит обмен 100 единиц товара А по цене 240 грн. за единицу на 200 единиц товара Б по цене 114 грн. за единицу. Таким образом, стоимость обмениваемой партии товара А составляет 24000 грн. (240 грн. х 100 ед.), тогда как стоимость обмениваемой партии товара Б составляет 22800 грн. (114 грн. х 200 ед.). Цены продажи товара А и товара Б соответствуют уровню обычных цен каждого из таких товаров. Разницу в цене товаров 1200 грн. (24000 грн. - 22800 грн.) предприятие «Бета» доплачивает денежными средствами.

Порядок отражения обмена неподобными товарами в бухгалтерском и налоговом учете показан в табл. 4.

Таблица 4

Налоговый и бухгалтерский учет бартера неподобными активами

№ п/п  Содержание хозяйственной операции  Корреспонденция счетов  Сумма, грн.  Налоговый учет 
Дт  Кт  доходы  расходы 
Предприятие «Альфа» 
Отгружена партия товара А  361  702  24000,00  -* 
Отражены налоговые обязательства по НДС  702  641/НДС  4000,00 
Списана балансовая стоимость партии товара А  902  281  15000,00 
Получена партия товара Б  281  631  19000,00**  20000,00***  15000,00 
Отражен налоговый кредит исходя из стоимости полученной партии товара Б (при наличии налоговой накладной 641/НДС  631  3800,00 
Отражен зачет задолженностей по обмену товарами  631  361  22800,00 
Получена доплата в размере разницы в цене между товаром А и товаром Б  311  361  1200,00 
Отражены финансовые результаты  702  791  20000,00 
791  902  15000,00 
* Доход от осуществления бартерной операции будет отражен после выполнения обязательств относительно передачи имущества обеими сторонами, т. е. после получения товара от предприятия «Бета».
** Первоначальной стоимостью запасов, полученных в обмен на неподобные активы, признается справедливая стоимость полученных запасов. Эта же сумма является налоговой себестоимостью приобретенного товара Б.
*** Доход от осуществления бартерной операции отражается на дату перехода права собственности на обмениваемые товары, т. е. после выполнения обязательств относительно передачи имущества обеими сторонами. 
Предприятие «Бета» 
Получена партия товара А  281  631  20000,00* 
Отражен налоговый кредит исходя из стоимости полученной партии товара А (при наличии налоговой накладной 641/НДС  631  4000,00 
Отгружена партия товара Б  361  702  22800,00  19000,00 
Отражены налоговые обязательства по НДС  702  641/НДС  3800,00 
Списана балансовая стоимость партии товара Б  902  281  14000,00  14000,00 
Отражен зачет задолженностей  631  361  22800,00 
Перечислена доплата в размере разницы в цене между товаром А и товаром Б  631  311  1200,00 
Отражены финансовые результаты  702  791  19000,00 
791  902  14000,00 
* Первоначальной стоимостью запасов, полученных в обмен на неподобные активы, признается справедливая стоимость полученных запасов. Эта же сумма является налоговой себестоимостью приобретенного товара А. 

Пример 4. По бартерному договору предприятие «Альфа» передает предприятию «Бета» станок А, договорная стоимость которого составляет 25200 грн. (в том числе НДС 20% - 4200 грн.), в обмен на станок Б стоимостью 30000 грн. (в том числе НДС 20 % - 5000 грн.) с денежной доплатой в сумме 4800 грн. Справедливые стоимости передаваемых объектов основных средств равны их договорной стоимости.

Остаточная стоимость переданного предприятием «Альфа» станка А - 20500 грн., а сумма износа - 2500 грн. Ликвидационная стоимость станка А принята равной нулю.

Остаточная стоимость переданного предприятием «Бета» станка Б - 24500 грн., а сумма износа - 1500 грн. Ликвидационная стоимость станка Б принята равной нулю.

Балансовые стоимости обоих объектов основных средств в налоговом и бухгалтерском учете совпадают.

В налоговом и бухгалтерском учете предприятий будут сделаны следующие записи (см. табл. 5):

Таблица 5

Налоговый и бухгалтерский учет бартерных
операций с участием основных средств


п/п 
Содержание хозяйственной операции  Корреспонденция счетов  Сумма, грн.  Налоговый учет 
Дт  Кт  доходы  расходы 
Предприятие «Альфа» 
Списана сумма износа объекта основных средств (станка А) при принятии решения о его переквалификации в необоротный актив, удерживаемый для продажи  131  104  2500,00 
Отражен перевод станка А из состава основных средств в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи  286  104  20500,00 
Отражена передача станка А по договору мены  377  712  25200,00 
Начислены налоговые обязательства по НДС  712  641/НДС  4200,00 
Списан доход на финансовый результат  712  791  21000,00 
Списана остаточная стоимость передаваемого объекта основных средств  943  286  20500,00 
Списана остаточная стоимость объекта на финансовый результат  791  943  20500,00 
Отражено получение объекта основных средств (станок Б)  152  631  25000,00*  500,00** 
Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии налоговой накладной 641/НДС  631  5000,00 
10  Введен в эксплуатацию объект основных средств  104  152  25000,00  -*** 
11  Произведен зачет задолженностей  631  377  25200,00 
12  Перечислена с текущего счета доплата за полученный объект основных средств  631  311  4800,00 
* В бухгалтерском учете первоначальная стоимость объекта основных средств, полученного в обмен на неподобный объект, равна справедливой стоимости переданного объекта, увеличенной на сумму переданных во время обмена денежных средств без НДС (п. 13 П(С)БУ 7), т. е. 21000 грн. + + 4800 грн. : 1,2 = 25000 грн.
** В налоговом учете в состав доходов попадает разница между справедливой (обычной) и балансовой стоимостью выбывающего объекта (21000 грн. - 20500 грн. = 500 грн.). При этом доход определяется на дату перехода права собственности, а для бартера это завершающая операция.
*** Сформирована «налоговая» первоначальная стоимость объекта основных средств, полученного по бартеру (24500 грн.). С учетом положений п. 146.10 НКУ первоначальная стоимость объекта основных средств, полученного в обмен на неподобный объект основных средств, равна амортизируемой стоимости переданного объекта (23000 грн.) за вычетом сумм накопленной амортизации (2500 грн.), увеличенной на сумму переданных при обмене денежных средств (4000 грн. без НДС), но не выше обычной цены объекта основных средств, полученного в обмен. 
Предприятие «Бета» 
Списана сумма износа объекта основных средств (станок Б) при принятии решения о его переквалификации в необоротный актив, удерживаемый для продажи  131  104  1500,00 
Отражен перевод станка Б из состава основных средств в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи  286  104  24500,00 
Отражено получение объекта основных средств (станок А)  152  631  21000,00* 
Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии налоговой накладной 641/НДС  631  4200,00 
Введен в эксплуатацию объект основных средств  104  152  21000,00  -** 
Отражена передача станка Б по договору мены  377  712  30000,00  500,00*** 
Начислены налоговые обязательства по НДС  712  641/НДС  5000,00 
Списан доход на финансовый результат  712  791  25000,00 
Списана остаточная стоимость передаваемого объекта  943  286  24500,00 
10  Списана остаточная стоимость объекта на финансовый результат  791  943  24500,00 
11  Произведен зачет задолженностей  631  377  25200,00 
12  Получена доплата за переданный объект основных средств  311  377  4800,00 
* В бухгалтерском учете первоначальная стоимость объекта основных средств, полученного в обмен на неподобный объект, равна справедливой стоимости переданного объекта, уменьшенной на сумму полученных во время обмена денежных средств без НДС (п. 13 П(С)БУ 7), т. е. 25000 грн. - 4800 грн. : 1,2 = 21000 грн.
** Сформирована «налоговая» первоначальная стоимость объекта основных средств, полученного по бартеру (20500 грн.). С учетом положений п. 146.10 НКУ, первоначальная стоимость объекта основных средств, полученного в обмен на неподобный объект, равняется амортизируемой стоимости переданного объекта основных средств (26000 грн.) за вычетом сумм накопленной амортизации (1500 грн.), уменьшенной на сумму средств, полученных при обмене (4000 грн. без НДС), но не выше обычной цены объекта основных средств, полученного в обмен (т. е. 26000 грн. - 1500 грн. - 4000 грн. = 20500 грн.).
*** В налоговом учете в состав доходов попадает разница между справедливой (обычной) и балансовой стоимостью выбывающего объекта (25000 грн. - 24500 грн. = 500 грн.). При этом доход определяется на дату перехода права собственности, а для бартера это завершающая операция. 

Вот и все основные нюансы бухгалтерского учета и налогообложения бартерных операций между юридическими лицами. Надеемся, что приведенный материал поможет вам правильно отразить в учете результаты товарообменных операций.

____________

* Обратите внимание: в рамках сегодняшней статьи рассмотрим только налоговый и бухгалтерский учет бартерных операций между юридическими лицами. Учет бартера с участием физических лиц, в частности вопросы удержания налога на доходы физических лиц, будет темой отдельной статьи.

** Напомним, перечень таких операций можно найти в ст. 195, 197 и подразд. 2 разд. ХХ НКУ.

*** Определение подобных (однородных) товаров (работ, услуг) раскрывает п.п. 14.1.131 НКУ, согласно которому это товары (работы, услуги), которые не являются идентичными, но имеют похожие характеристики и состоят из похожих компонентов, в результате чего выполняют одинаковые функции по сравнению с оцениваемыми товарами и считаются коммерчески взаимозаменяемыми.

**** Для целей бухгалтерского учета под подобными понимают объекты, имеющие одинаковое функциональное назначение и одинаковую справедливую стоимость (п. 4 П(С)БУ 7).

***** Справедливая стоимость - сумма, по которой может быть осуществлен обмен актива, или оплата обязательства в результате операции между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами (п. 4 П(С)БУ 19). Порядок определения справедливой стоимости в зависимости от вида актива приведен в приложении к П(С)БУ 19.

Документы статьи

ГКУ - Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

ХКУ - Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.

НКУ - Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

Закон о налоге на прибыль - Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.

Закон об НДС - Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.

Порядок № 1379 - Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Министерства финансов Украины от 01.11.2011 г. № 1379.

П(С)БУ 7 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92.

П(С)БУ 9 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 20.10.99 г. № 246.

П(С)БУ 15 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 29.11.99 г. № 290.

П(С)БУ 27 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 27 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 07.11.2003 г. № 617.

журнал "Налоги и бухгалтерский учет"
№ 39 , (14.05.2012), стр.16
Издательский Дом "Фактор"

Вход в систему
Логин
Пароль 
Новый пользователь
Забыл пароль?

Актуальні консультації
Списання автомобіля: від «а» до «я»
Штатний розпис професійно-технічного навчального закладу за новими вимогами
Новые группы 5 и 6 плательщиков ЕН: воплощение в жизнь
Электронные деньги и расчеты карточками: правила игры для субъектов хозяйствования
Вакцинация работников предприятия против гриппа, или Я уколов не боюсь: если надо уколюсь!
Стан бази
П'ятниця, 29.03.2024
В базi 549581 документ

 Огляд останніх надходжень
Увага! важлива інформація
  21.03.2018  

Про внесення змін до Порядку проведення конкурсу з перевезення пасажирів на автобусному маршруті загального користування
Постанова Кабінету Міністрів України N 180 від 07 лютого 2018 р.

Про внесення змін до Правил надання послуг пасажирського автомобільного транспорту
Постанова Кабінету Міністрів України N 181 від 07 лютого 2018 р.

  19.03.2018  

Про затвердження Змін до Порядку відкриття та закриття рахунків у національній валюті в органах Державної казначейської служби України
Наказ Міністерства фінансів України N 110 від 05.02.2018 р.

Про затвердження Реєстру референтних цін (цін відшкодування) на препарати інсуліну станом на 01 лютого 2018 року
Наказ Міністерства охорони здоров'я України N 453 від 07.03.2018 р.

  15.03.2018  

Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю
Закон України N 2275-VIII від 6 лютого 2018 року

[Архив новостей]
Бланки та звітність
Податкова звiтнiсть
Фiнансова звiтнiсть
Вiдрахування у фонди
Форми документiв

2005-2017 © ПАРУС