Консультации : Документальне підтвердження витрат

Материал подготовлен специалистами редакции журнала "Налоговое планирование"
www.nalogovnet.com

Документальне підтвердження витрат

Останнім часом перевіряльники в основному перевіряють періоди чинності Закону "Про оподаткування прибутку підприємств". Якщо раніше (до набуття чинності Податковим кодексом) при перевірках контролери не звертали особливої уваги на документальне підтвердження витрат, то зараз - навпаки. Чому?

Первинні документи

У розділі ІІІ Податкового кодексу з’явилася чітка норма, за якою усі витрати відображаються у податковому обліку тільки тоді, якщо вони підтверджені документально. При цьому усі первинні документи мають бути оформлені відповідно до правил бухгалтерського обліку. Усі ми пам’ятаємо про ст. 9 Закону "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність"*, у якій мова йде про обов’язкові реквізити.

Так от, у цій статті названо реквізит, який часто не вказують. Це місце складання первинного документа. Міністерство фінансів України видало окремий лист від 26.08.2011 р. №31-08420-07-25/21247** щодо нього. Зокрема Мінфін зазначає, що місце складання первинного документа - це населений пункт, у якому складено первинний документ. Тобто у документі двох контрагентів, наприклад, продавця і покупця або замовника і виконавця, один з яких працює у Львові, а другий у Києві, місцем його складання не обов’язково вказувати Львів чи Київ. Це може бути будь-яке інше місто, у якому оформлено документ.

Позиція ВАСУ

Зверніть увагу на постанову Вищого адміністративного суду України від 30.08.2011 р. (справа к-38259/10), винесену на користь платника податку. Інша річ, що платникові податку довелося дійти аж до Вищого адміністративного суду. У ній ВАСУ визнає, що формальна відсутність у деяких документах вказівки на місце та дату їх складання не є підставою для виключення проведених оплат із складу валових витрат.

Тобто на це слід звертати увагу. Для контролерів зараз це найпопулярніший "хіт" під час перевірок. Прийшли на перевірку - не потрібно нічого шукати, думати, напружуватися. Взяв документ, де значні сумі, ага, немає реквізитів, і записав це в акті. Контролер чудово розуміє, що нічого не зміниться від того, зазначене місце чи ні. Але він вказує на це в акті, а ви - судіться, доводьте. А судитися - це завжди гроші, час та здоров’я. Не варто надавати перевіряльникам шанс отак просто щось записати.

Тим більше, ми постійно згадуємо про "популярний" останнім часом документ - наказ Міністерства фінансів України "Про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку" від 24.05.95 р. №88. Згідно з п. 2.15 цього наказу наявність обов'язкових реквізитів первинних документів мають перевіряти працівники бухгалтерської служби***. Усі реквізити належить обов’язково вказувати.

На цю ж тему є недавній лист Вищого адміністративного суду України від 01.11.2011 р. №1936/11/13-11, дещо м’якший, ніж попередній: "згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством". І нижче зазначається, що при цьому наявність або відсутність окремих документів, як і помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов’язаннях платника податків у зв’язку з його господарською діяльністю були. Водночас наявність формально складених, але не достовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.

Що це означає? Маємо два випадки. Перший - у первинному документі не зазначено місце його складання чи нема іншого реквізиту, або й узагалі немає документа, але доведено, що операція фактично відбулася, є інші докази цього. Щоправда, потрібно зібрати ці докази і переконати суд, що операція фактично відбулася. Тобто платникові податків потрібно все це довести.

Другий випадок - документи усі правильно оформлені, але є сумнів, чи була здійснена господарська операція. Це той випадок, коли "так зле, а так недобре". Насамперед це стосується послуг (хоча й нереальність постачання товарів можлива, але контролерам її складно довести). Послуги завжди були і залишаються для платників податків "зоною ризику". Їх завжди аналізують: чи було там щось надано, чи мав можливість платник (як зазначає ВАСУ) фізично, матеріально чи технічно-базово щось виконати, чи є кваліфіковані спеціалісти у контрагента для того, щоб надати такі послуги, тощо.

Тому, по-перше, потрібно мати первинні документи, по-друге, стежити, щоб усі реквізити первинного документа були зазначені.

Недавно на сайті ДПСУ була розміщена інформація, що у Херсоні підприємство програло суд (щоправда, у першій інстанції), і з його витрат зняли великі суми (десятки мільйонів). Яка підстава? Неналежним чином оформлена товарно-транспортна накладна! Тому легковажити не можна. Чим більша сума, тим більше зростають ризики.

Товарно-транспортна накладна

Півроку тому було внесено зміни до Закону "Про автомобільний транспорт". Згідно з Законом від 05.07.2011 р. №3565-VI у його тексті слова "дорожній лист" виключено. І дехто з бухгалтерів уже вирішив, що дорожні листи уже не потрібні. Мовляв, бензин списується за фактом.

Але це не так. Із Закону "Про автомобільний транспорт" справді вилучено норму про дорожні листи. Та у Правилах перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту від 14.10.97 р. №363 та зареєстрованих у Мін’юсті 20.02.98 р. за №128/2568, як і раніше, йдеться про подорожній лист для вантажних автомобілів.

А для службових легкових автомобілів залишається чинною Інструкція про порядок застосування подорожнього листа службового легкового автомобіля та обліку транспортної роботи, затверджена наказом Держкомстату від 17.02.98 р. №74, зареєстрована у Мін’юсті 03.08.98 р. за №149/2589. Вона встановлює єдиний порядок застосування подорожнього листа службового легкового автомобіля типової форми №3 при виконанні службових поїздок, а також для обліку транспортної роботи службових легкових автомобілів. Виконання положень Інструкції обов'язкове для всіх підприємств, установ і організацій незалежно від відомчого підпорядкування та форми власності. Тому такі листи повинні оформлятися. Для бухгалтерії нічого не змінилося. А товарно-транспортна накладна - єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ.

В оглядовому листі "Проблемні питання застосування законодавства у справах за участю органів Державної податкової служби" від 20.07.2010 р. №1112/11/13-10 Вищий адміністративний суд України зазначає, що відсутність товарно-транспортних накладних може бути свідченням відсутності факту перевезення товару, що, своєю чергою, може вказувати на фіктивність відповідної господарської операції. Тобто брак належних первинних документів може свідчити про нездійснення господарських операцій. Податковий кредит та бюджетне відшкодування за такими операціями не можуть бути надані.

Внутрішні регламенти щодо здійснення окремих операцій

Окрім первинних документів на підприємстві мають бути внутрішні регламенти щодо здійснення окремих операцій і щодо регламентації. Раніше таких документів майже не вимагали. А тепер їх потрібно мати для податкового обліку. І починати слід з наказу про облікову політику****.

Наказ про облікову політику

Цей наказ повинні мати всі, хоча до 01.04.2011 р. він залишався осторонь податкового обліку. Щоправда, іноді й раніше перевіряльники його вимагали. Однак тепер все змінилося кардинально. Навіть у Податковому кодексі міститься посилання на облікову політику. І тепер від нього залежатиме, як ми відображатимемо операції в бухгалтерському та податковому обліку.

Які питання слід відображати у наказі про облікову політику? Зверніть увагу на лист Міністерства фінансів України "Про облікову політику" від 21.12.2005 р. №31-34000-10-5/27793, у якому зазначений перелік вимог до розпорядчого документа про облікову політику підприємства*****.

Бачимо тут і методи оцінки вибуття запасів, і порядок обліку транспортно-заготівельних витрат, і методи амортизації необоротних активів тощо. Тому ще раз перегляньте, чи є у вас розподіл загальновиробничих витрат, встановіть нормальну потужність. Усі ці категорії важливі для правильного відображення операцій у податковому обліку.

Звичайно, все залежить від виду діяльності. Можливо, вам не все і придасться. Однак у наказі про облікову політику має бути регламентовано все, що стосується вашої діяльності.

Положення про витрати на відрядження

Ще один документ, яким не можна нехтувати (зразок див. нижче). Особливо, якщо на підприємстві бувають закордонні відрядження. Чинне законодавство не передбачає жодного регламентування відряджень. У п. 140.1.7 ст. 140 Податкового кодексу України****** про відрядження надто мало інформації.

______________

*Пункт 2 статті 9 Закону "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність" від 16.07.1999 р. №996-XIV:

"2. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити:

- назву документа (форми);

- дату і місце складання;

- назву підприємства, від імені якого складено документ;

- зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції;

- посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;

- особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції".

**Витяг з листа Міністерства фінансів України від 26.08.2011 р. №31-08420-07-25/21247

"…Вважаємо, що при наведенні інформації про місце складання первинного документа зазначається населений пункт, у якому його складено. Якщо первинний документ оформляється за межами населеного пункту, у місці, в якому здійснено господарську операцію, слід зазначати відповідну адміністративно-територіальну одиницю. У разі оформлення первинним документом господарської операції, здійсненої за межами України, також зазначається назва країни…".

***Пункт 2.15 наказу Міністерства фінансів України "Про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку" від 24.05.95 р. №88:

"2.15. Первинні документи підлягають обов'язковій перевірці працівниками, які ведуть бухгалтерський облік, за формою і змістом, тобто перевіряється наявність у документі обов'язкових реквізитів та відповідність господарської операції чинному законодавству, логічний зв'язок окремих показників".

****Зразок наказу про облікову політику опубліковано у "ПП" №12/2011, а також розміщено на сайті www.nalogovnet.com

*****Витяг з листа Міністерства фінансів України від 21.12.2005 р. №31-34000-10-5/27793: "Розпорядчий документ про облікову політику підприємства має визначити застосування:

- методів оцінки вибуття запасів;

-періодичності визначення середньозваженої собівартості одиниці запасів;

- порядку обліку (ідентифіковано чи загалом) і розподілу транспортно-заготівельних витрат;

- окремого субрахунку обліку транспортно-заготівельних витрат;

- методів амортизації необоротних активів;

- вартісних ознак предметів, що входять до складу малоцінних необоротних матеріальних активів;

- класу 8 та/або 9 Плану рахунків бухгалтерського обліку;

- періодичності (періоду) зарахування сум дооцінки необоротних активів до нерозподіленого прибутку;

- методу обчислення резерву сумнівних боргів;

- переліку створюваних забезпечень майбутніх витрат і платежів;

- порядку оцінки ступеня завершеності операцій з надання послуг;

- сегментів, пріоритетного виду сегмента, засад ціноутворення у внутрішньогосподарських розрахунках;

- переліку і складу змінних і постійних загальновиробничих витрат, бази їх розподілу;

- переліку і складу статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг);

- порядку визначення ступеня завершеності робіт за будівельним контрактом;

- дати визначення придбаних у результаті систематичних операцій фінансових активів;

- бази розподілу витрат за операціями з інструментами власного капіталу;

- порогу суттєвості щодо окремих об'єктів обліку;

- переоцінки необоротних активів;

- періодичності відображення відстрочених податкових активів і відстрочених податкових зобов'язань;

- окремого балансу філіями, представництвами, відділеннями та іншими відокремленими підрозділами підприємства.

На основі принципу послідовності облікова політика підприємства має передбачати постійне (із року в рік) застосування прийнятої стабільної облікової політики. Облікова політика може змінюватися, тільки якщо змінюються на підприємстві статутні вимоги, якщо змінюються вимоги органу, який здійснює функції з державного регулювання методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності, або якщо зміни облікової політики забезпечать більш достовірне відображення подій (господарських операцій) у бухгалтерському обліку і фінансовій звітності.

Розпорядчий документ про облікову політику може бути прийнятий як базисний на час діяльності підприємства, до якого за необхідності вносяться зміни з визначеного часу. У разі внесення до облікової політики змін, що за обсягом охоплюють більшу частину тексту або істотно впливають на її зміст, розпорядчий документ про облікову політику доцільно повністю викласти в новій редакції.

Облікова політика підприємства та її зміни розкриваються у примітках до річної фінансової звітності в описовій формі або додаванням копії розпорядчого документа про встановлення і зміну облікової політики".

******Пункт 140.1.7 статті 140 Податкового кодексу України:

140.1.7. витрати на відрядження фізичних осіб, які перебувають у трудових відносинах із таким платником податку або є членами керівних органів платника податку, у межах фактичних витрат особи, яка відряджена, на проїзд (у тому числі перевезення багажу, бронювання транспортних квитків) як до місця відрядження і назад, так і за місцем відрядження (у тому числі на орендованому транспорті), оплату вартості проживання у готелях (мотелях), а також включених до таких рахунків витрат на харчування чи побутові послуги (прання, чищення, лагодження та прасування одягу, взуття чи білизни), на наймання інших житлових приміщень, оплату телефонних розмов, оформлення закордонних паспортів, дозволів на в'їзд (віз), обов'язкове страхування, інші документально оформлені витрати, пов'язані з правилами в'їзду та перебування у місці відрядження, у тому числі будь-які збори і податки, що підлягають сплаті у зв'язку із здійсненням таких витрат.

Зазначені в абзаці першому цього підпункту витрати можуть бути включені до складу витрат платника податку лише за наявності підтвердних документів, що засвідчують вартість цих витрат у вигляді транспортних квитків або транспортних рахунків (багажних квитанцій), у тому числі електронних квитків за наявності посадкового талона та документа про сплату за всіма видами транспорту, у тому числі чартерних рейсів, рахунків, отриманих із готелів (мотелів) або від інших осіб, що надають послуги з розміщення та проживання фізичної особи, у тому числі бронювання місць у місцях проживання, страхових полісів тощо.

Не дозволяється включати до складу витрат на харчування вартість алкогольних напоїв і тютюнових виробів, суми "чайових", за винятком випадків, коли суми таких "чайових" включаються до рахунка згідно із законами країни перебування, а також плату за видовищні заходи.

До складу витрат на відрядження відносяться також витрати, не підтверджені документально, на харчування та фінансування інших власних потреб фізичної особи (добові витрати), понесені у зв'язку з таким відрядженням у межах території України, але не більш як 0,2 розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, в розрахунку за кожен календарний день такого відрядження, а для відряджень за кордон - не вище 0,75 розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, в розрахунку за кожен календарний день такого відрядження.

Кабінетом Міністрів України окремо визначаються граничні норми добових для відрядження членів екіпажів суден/інших транспортних засобів або суми, що спрямовуються на харчування таких членів екіпажів замість добових, якщо такі судна (інші транспортні засоби):

- провадять комерційну, промислову, науково-пошукову чи риболовецьку діяльність за межами територіальних вод України;

- виконують міжнародні рейси для провадження навігаційної діяльності чи перевезення пасажирів або вантажів за плату за межами повітряного або митного кордону України;

- використовуються для проведення аварійно-рятувальних та пошуково-рятувальних робіт за межами митного кордону або територіальних вод України.

Суми та склад витрат на відрядження державних службовців, а також інших осіб, що направляються у відрядження підприємствами, установами та організаціями, які повністю або частково утримуються (фінансуються) за рахунок бюджетних коштів, визначаються Кабінетом Міністрів України. Сума добових для таких категорій фізичних осіб не може перевищувати суму, встановлену абзацом четвертим цього підпункту.

Сума добових визначається у разі відрядження:

- у межах України та країн, в'їзд громадян України на територію яких не потребує наявності візи (дозволу на в'їзд), - згідно з наказом про відрядження та відповідними первинними документами;

- до країн, в'їзд громадян України на територію яких здійснюється за наявності візи (дозволу на в'їзд), - згідно з наказом про відрядження та відмітками уповноваженої службової особи Державної прикордонної служби України в закордонному паспорті або документі, що його замінює.

За відсутності зазначених відповідних підтвердних документів, наказу або відміток уповноваженої службової особи Державної прикордонної служби України в паспорті або документі, що його замінює, сума добових не включається до складу витрат платника податку.

Будь-які витрати на відрядження можуть бути включені до складу витрат платника податку за наявності документів, що підтверджують зв'язок такого відрядження з діяльністю такого платника податку, зокрема (але не виключно) таких:

запрошень сторони, що приймає, діяльність якої збігається з діяльністю платника податку;

- укладеного договору чи контракту;

- інших документів, які встановлюють або засвідчують бажання встановити цивільно-правові відносини;

- документів, що засвідчують участь відрядженої особи в переговорах, конференціях або симпозіумах, інших заходах, які проводяться за тематикою, що збігається з господарською діяльністю платника податку.

Якщо згідно із законами країни відрядження або країн, територією яких здійснюється транзитний рух до країни відрядження, обов'язково необхідно здійснити страхування життя або здоров'я відрядженої особи чи її цивільної відповідальності (у разі використання транспортних засобів), то витрати на таке страхування включаються до складу витрат платника податку, що відряджає таку особу.

За запитом представника органу Державної податкової служби платник податку забезпечує за власний рахунок переклад підтвердних документів, виданих іноземною мовою".

Журнал "Налоговое планирование"
№ 2 , (01.02.2012)
ООО "Центр Бизнес-Сервис"