Консультации : Бухгалтерський облік податку на додану вартість

Бухгалтерський облік податку на додану вартість

Питання обліку податкових зобов'язань та податкового кредиту з податку на додану вартість досить актуальні для суб'єктів господарювання, враховуючи що більшість з них є платниками цього податку. Насамперед це пов'язано з тим, що методика побудови бухгалтерського обліку за розрахунками з податку на додану вартість прямо залежить від порядку оподаткування окремих господарських операцій згідно із Законом № 168/97-ВР. Нормативно-правовим актом, що визначає ведення бухгалтерського обліку ПДВ, відповідно до вимог податкового законодавства є Інструкція № 141.

Згідно з Інструкцією № 291 у бухгалтерському обліку для узагальнення інформації про розрахунки підприємства за усіма видами платежів до бюджету призначено рахунок 64 “Розрахунки за податками й платежами”. На субрахунку 641 “Розрахунки за податками” ведеться облік усіх бюджетних податків (податок на прибуток, податок на додану вартість тощо). Зокрема, для обліку ПДВ до субрахунку 641 “Розрахунки за податками” відкривається окремий аналітичний рахунок “Розрахунки за податком на додану вартість” (наприклад, 6412 “Розрахунки за ПДВ”). До речі, також можливо запровадити ведення аналітичного обліку з іншою потрібною деталізацією обліку розрахунків з ПДВ (з використанням рахунків третього, четвертого порядку), що дозволить забезпечити узагальнення інформації, необхідної для складання податкової декларації та оперативного контролю розрахунків за цим податком.

За кредитом субрахунку 641 “Розрахунки за податками” аналітичний рахунок “Розрахунки за податком на додану вартість” відображається виникнення податкових зобов'язань з ПДВ, а за дебетом - сума податкового кредиту з ПДВ та суми ПДВ, перераховані до бюджету.

Крім того, Інструкцією № 291 для обліку ПДВ передбачено ще два субрахунки, а саме:

643 “Податкові зобов'язання”, на якому ведеться облік суми податку на додану вартість, визначеної, виходячи із суми одержаних авансів (передоплати) за готову продукцію, товари, інші матеріальні цінності та нематеріальні активи, роботи, послуги, що підлягають відвантаженню (виконанню);

Таблиця 1.

Відображення в бухгалтерському обліку
податкових зобов'язань з ПДВ при
продажу товарів (робіт, послуг)

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн
		Дт	Кт
Перша подія - відвантаження товарів (робіт, послуг) покупцю
1	Відвантажено товари (виконано роботи, послуги) покупцю, відображено дохід від реалізації	361	702, 703, 712	1200
2	Відображено суму податкового зобов'язання з ПДВ за операцією*	702,703, 712	641 / ПДВ*	200
3	Отримано кошти від покупця	311	361	1200
* При застосуванні продавцем касового методу податкового обліку (п. 1.11 ст. 1 Закону № 168/97-ВР) суми податкового зобов'язання з ПДВ у момент відвантаження запасів відображаються за кредитом субрахунку 643 “Податкові зобов'язання” у кореспонденції з дебетом рахунків обліку доходів (701, 702, 712). На дату одержання коштів від покупця здійснюється запис: Дт 643 - Кт 641/ПДВ (п. 5.1 Інструкції № 141)
Перша подія - отримання коштів від покупця (замовника)
1	Одержано передоплату за товари (роботи, послуги)	311	681	1200
2	Відображено суму податкового зобов'язання з ПДВ за операцією	643	641 /ПДВ	200
3	Відвантажено товари (виконано роботи, послуги) покупцю, відображено дохід від реалізації	361	702, 703, 712	1200
4	Списано раніше відображену суму податкового зобов'язання з ПДВ за операцією	702,703, 712	643	200
5	Здійснено залік заборгованості за розрахунками	681	361	1200
Коригування податкових зобов'язань з ПДВ при поверненні товарів від покупця (замовника)
1	Зменшено дохід від реалізації на суму продажної вартості	704	361	600
2	Відображено коригування податкового зобов'язання з ПДВ за операцією (методом “сторно”)	704	641 /ПДВ	(100)
3	Погашено заборгованість перед покупцем	361	311	600

Таблиця 2.

Відображення в бухгалтерському обліку
податкового кредиту з ПДВ при
придбанні товарів (робіт, послуг)

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн.
		Дт	Кт
Перша подія - отримання товарів (робіт, послуг) від постачальника
1	Отримано товари (роботи, послуги) від постачальників *	28 (20, 22, 92)	631	1000
2	Відображено суму податкового кредиту з ПДВ за операцією (за наявності податкової накладної)	641/ПДВ	631	200
	При неотриманні від продавця (постачальника) податкової накладної*
	Відображено розрахунки з податкового кредиту на підставі товарних документів	644	631	200
	Відображено суму податкового кредиту з ПДВ при отриманні податкової накладної	641/ПДВ	644	200
3	Здійснено оплату за товари (роботи, послуги)	631	311	1200
* При застосуванні касового методу податкового обліку здійснюється аналогічний запис, але запис: Дт 641 /ПДВ - Кт 644 здійснюється покупцем виключно на дату оплати (п. 5.3 Інструкції № 141)
Перша подія - перерахування коштів
1	Здійснено авансовий платіж за товари (роботи, послуги)	371	311	1200
2	Відображено суму податкового кредиту з ПДВ за операцією (за наявності податкової накладної)	641/ПДВ	644	200
3	Отримано товари (роботи, послуги) від постачальників	28 (20, 22, 92)	631	1000
4	Визнано зобов'язання перед постачальником на суму раніше відображеного податкового кредиту з ПДВ	644	631	200
5	Здійснено залік заборгованості	631	371	1200
Коригування податкового кредиту з ПДВ при поверненні товарів постачальнику
1	Повернено товар продавцю	28	631	500
2	Відображено коригування податкового кредиту з ПДВ	641/ПДВ	631	100
3	Отримано кошти від постачальника	311	361	600

644 “Податковий кредит”, на якому ведеться облік суми податку на додану вартість, на яку підприємство набуло право зменшити податкове зобов'язання.

Нижче розглянемо порядок відображення в бухгалтерському обліку податкових зобов'язань та податкового кредиту з ПДВ при здійсненні підприємством операцій з продажу та придбання товарів (робіт, послуг). Одразу зазначимо, що за операціями з купівлі-продажу товарів (робіт, послуг) дата виникнення податкових зобов'язань визначається згідно з пп. 7.3.1 п. 7.3 ст. 7 Закону № 168/97-ВР а дата виникнення права на податковий кредит - згідно з пп. 7.5.1 п. 7.5 ст. 7 цього Закону. Також слід враховувати, що відповідно до пп. 7.4.5 п. 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пп. 7.2.6 п. 7.2 ст. 7 цього Закону). Але у разі відмови з боку постачальника товарів (послуг) надати податкову накладну або у разі порушення ним порядку її заповнення отримувач таких товарів (послуг) має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву зі скаргою на такого постачальника, яка є підставою для включення сум цього податку до складу податкового кредиту. До заяви додаються копії товарних чеків або інших розрахункових документів, що засвідчують факт сплати податку внаслідок придбання таких товарів (послуг) (абзац другий пп. 7.2.6 п. 7.2 ст. 7 Закону № 168/97-ВР).

Податкова накладна складається у момент виникнення податкових зобов'язань продавця у двох примірниках. Оригінал податкової накладної надається покупцю, копія залишається у продавця товарів (робіт, послуг) (пп. 7.2.3 п. 7.2 ст. 7 Закону № 168/97-ВР).

Припустимо, що вартість товарів (робіт, послуг) становить 1000 грн., крім того ПДВ - 200 грн. Всі учасники операції є платниками ПДВ (табл. 1, 2).

Також існують деякі особливості бухгалтерського обліку ПДВ при здійсненні операцій за договором доручення. До речі, особливості виникнення податкових зобов'язань і податкового кредиту з ПДВ щодо операцій з придбання товарів (робіт, послуг) за договорами доручення визначено абзацом третім п. 4.7 ст. 4 Закону № 168/97-ВР

Розглянемо на умовному прикладі кореспонденцію рахунків бухгалтерського обліку із здійснення повіреним за дорученням довірителя операцій з придбання товарів.

Наприклад. Повірений придбаває у постачальника товар для довірителя на суму 2400 грн., у тому числі ПДВ - 400 грн. При цьому оплата за товар здійснюється за рахунок раніше перерахованих від довірителя коштів. Після отримання товару довіритель відповідно до акта приймання-передачі наданих послуг перераховує повіреному комісійну винагороду в розмірі 180 грн., у тому числі ПДВ - 30 грн.

Облік зазначених операцій наведено нижче (табл. 3).

Далі приділимо увагу відображенню в бухгалтерському обліку ПДВ у наступних випадках, а саме: ліквідації основних фондів за рішенням платника податку у випадках, передбачених законодавством; безоплатної передачі матеріальних цінностей (у тому числі основних фондів), робіт і послуг; переведення основних фондів до складу невиробничих фондів; невиробничого використання матеріальних цінностей (окрім основних фондів), робіт і послуг.

Так, у випадку ліквідації основних фондів за самостійним рішенням платника податку чи їх безоплатної передачі особі, не зареєстрованій платником податку, а також переведення основних фондів до складу невиробничих фондів у підприємства виникають податкові зобов'язання з ПДВ, виходячи із звичайної ціни, що діє на момент такого продажу, а для основних фондів групи 1 - із звичайної ціни, але не менше їх балансової вартості (п. 4.9 ст. 4 Закону № 168/97-ВР). Водночас при безоплатній передачі товарів (робіт, послуг) чи їх невиробничому використанні податкові зобов'язання з ПДВ нараховуються за ставкою 20% виходячи з фактичної ціни операції, але не нижчої за звичайні ціни (п. 4.2 ст. 4 Закону № 168/97-ВР).

Розглянемо ці операції на умовному прикладі.

Наприклад. Первісна вартість обладнання становить 5000 грн. Сума зносу - 4500 грн. Обладнання вирішено списати внаслідок недоцільності його ремонту та неможливості продажу. Залишкова (балансова) вартість цього обладнання 500 грн., припустимо, що ця вартість і є звичайною його ціною. Сума ПДВ, виходячи зі звичайної ціни, - 100 грн. (500 х 20%: 100%).

Також підприємством здійснено такі операції:

безоплатно передано комп'ютер - звичайна ціна комп'ютера, що діє на момент передачі, становить 1500 грн. (залишкова вартість становить 1000 грн.). Сума податкових зобов'язань з ПДВ, виходячи зі звичайної ціни, - 300 грн. (1500 х 20% : 100%);

Таблиця 3.

Бухгалтерський облік операцій за договором доручення

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн.
		Дт	Кт
Операції у довірителя
1	Перераховано кошти повіреному для придбання товарів	371	311	2400
2	Отримано товар від повіреного	281	631	2000
3	Відображено суму податкового кредиту з ПДВ (за наявності податкової накладної]	641 /ПДВ	631	400
4	Здійснено залік заборгованості	631	371	2400
5	Відображено у складі вартості товарів суму винагороди повіреному після підписання акта	281	685	150
6	Відображено суму податкового кредиту з ПДВ у сумі комісійної винагороди (за наявності податкової накладної)	641/ПДВ	685	ЗО
7	Перераховано повіреному комісійну винагороду	685	311	180
Операції у повіреного
1	Отримано кошти від довірителя	311	681	2400
2	Перераховано передоплату постачальнику	371	311	2400
3	Відображено суму податкового кредиту з ПДВ за операцією (за наявності податкової накладної)	641/ПДВ	644	400
4	Отримано товар від постачальника	Збільшення залишку товарно-матеріальних цінностей на позабалансовому рахунку 025 “Матеріальні цінності довірителя”		2400
5	Здійснено залік заборгованості з постачальником	681	371	2400
6	Передано товар довірителю	Зменшення залишку товарно-матеріальних цінностей на позабалансовому рахунку 025 “Матеріальні цінності довірителя”		2400
7	Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ	644	641/ПДВ	400
8	Відображено надані посередницькі послуги після підписання акта	361	703	180
9	Відображено суму податкового зобов’язання з ПДВ	703	641	30
10	Отримано комісійну винагороду згідно з договором	311	361	180

Таблиця 4.

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн.
		Дт	Кт
1 . Ліквідація основних фондів за самостійним рішенням платника податку
1.1	Списано суму зносу обладнання, що ліквідується	131	104	4500
1. 2	Списано залишкову вартість обладнання	976	104	500
1.3	Нараховано податкове зобов'язання з ПДВ	976	641 /ПДВ	100
2. Безоплатна передача основних засобів та запасів
2.1	Передано безоплатно: комп'ютер	131	104	2000
		976	104	1000
	Запаси	949	20, 22, 28	2000
2.2	Нараховано податкове зобов'язання з ПДВ, виходячи зі звичайних цін	976*	641 /ПДВ	300
		949		400
* При переведенні основних фондів до складу основних невиробничих фондів сума податкових зобов'язань з ПДВ відображається записом: Дт 977 - Кт 641 /ПДВ

безоплатно передано матеріальні цінності - на суму 2000 грн. (звичайна ціна). Податкове зобов'язання з ПДВ, виходячи із звичайної ціни, становить 400 грн. (2000 х 20% : 100%).

Облік зазначених операцій наведено в табл. 4.

Також розглянемо облік податкових зобов'язань з ПДВ у випадку невиробничого використання товарів (робіт, послуг).

Наприклад. Підприємство роздрібної' торгівлі продуктами харчування придбало для здійснення своєї діяльності товари на суму 3000 грн., у тому числі ПДВ - 500 грн. Товари було використано у негосподарських цілях, наприклад, для організації новорічного свята для працівників підприємства. Звичайна ціна товарів не перевищує вартості їх придбання.

Відображення зазначених операцій в бухгалтерському обліку наведено у табл. 5.

У випадку придбання матеріальних цінностей та послуг, які не призначаються для їх використання в господарській діяльності, права на податковий кредит у підприємства не виникатиме (пп. 7.4.4 п. 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР). Сума ПДВ, сплачена у зв'язку з таким придбанням, зараховується до первісної вартості запасів, основних засобів і нематеріальних активів (ПБО 7, ПБО 8, ПБО 9), до витрат діяльності в кореспонденції з кредитом рахунків обліку зобов'язань. Це також стосується і операцій, що звільнені від оподаткування ПДВ (ст. 5 Закону № 168/97-ВР) або не є об'єктом такого оподаткування (ст. 3 цього Закону).

Наприклад. Підприємство придбало легковий автомобіль вартістю 51 000 грн., у тому числі ПДВ - 8500 грн. Усі сторони є платниками ПДВ. Відповідно до пп. 7.4.2 п. 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР сума ПДВ, сплачена платником податку при придбанні легкового автомобіля (крім таксомоторів), не включається до складу податкового кредиту та відноситься до складу валових витрат.

Отже, в бухгалтерському обліку це відображатиметься таким чином (табл. 6).

Таблиця 5.

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн.
		Дт	Кт
1	Отримано товари від постачальника	281	631	2500
2	Відображено суму податкового кредиту з ПДВ за операцією (за наявності податкової накладної)	641	631	500
3	Оплачено товари	631	311	3000
4	Використано товари для організації новорічного свята	949	281	2500
5	Нараховано податкове зобов’язання з ПДВ	949	641	500

Таблиця 6.

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн.
		Дт	Кт
1	Здійснено авансовий платіж за автомобіль	371	311	51 000
2	Отримано автомобіль від постачальника	152	631	42500
3	Відображено суму ПДВ; сплачену у вартості автомобіля, відповідно до податкової накладної	152	631	8500
4	Проведено закриття розрахунків з постачальником	631	371	51 000

Оксана СКІЧКО,
оглядач “Вісника”

“Вісник податкової служби України” № 1-2 січень 2010 р.
передплатні індекси:
22599 (укр.) 22600 (рос.)