Консультации : Учетные моменты договора хранения

Материал подготовлен специалистами редакции журнала "Налоги и бухгалтерский учет"

Учетные моменты договора хранения

Среди множества видов хозяйственных договоров, применяемых субъектами хозяйствования, не последнее место занимают договоры хранения. Практически любая организация сталкивается с проблемой хранения товарно-материальных ценностей (ТМЦ). А ввиду сложившихся цен на производственно-складские площади не каждый субъект хозяйствования может позволить себе иметь в своем распоряжении “апартаменты” для хранения ТМЦ. Вот и приходится прибегать к услугам организаций, предоставляющих такие услуги. Именно об особенностях документального оформления, порядке налогообложения и учета договоров хранения мы и поговорим в данной статье.

Договор хранения: правовые аспекты

Отношения сторон по договору хранения регулируются главой 66 “Хранение” ГКУ. Согласно ч. 1 ст. 936 этого Кодекса по договору хранения одна сторона - хранитель обязана сохранять вещь, которая передана ей другой стороной - поклажедателем, и вернуть ее поклажедателю в сохранности. Основные характеристики договора хранения рассмотрим в табличной форме.

Таблица 1

Характерные особенности договора хранения

Условия договора	Характерные особенности
1	2
Форма договора	Договор хранения заключается в письменной форме в случаях, установленных ст. 208 ГКУ, а именно между: - юридическими лицами; - физическим и юридическим лицом; - физическими лицами на сумму, которая превышает в двадцать и более раз размер не облагаемого налогом минимума доходов граждан (свыше 340 грн.). Договор хранения, по которому хранитель обязуется принять вещь на хранение в будущем, должен быть заключен в письменной форме независимо от стоимости вещи. Согласно п. 1 ст. 937 ГКУ письменная форма договора считается соблюденной, если принятие вещи на хранение удостоверено распиской, квитанцией или другим документом, подписанным хранителем. Для профессиональных хранителей письменная форма договора считается соблюденной, если принятие товара на хранение удостоверено складским документом, к которым относятся: складская квитанция, простое складское свидетельство, двойное складское свидетельство. Кроме того, вместо заключения письменного договора хранитель для подтверждения факта приема вещей на кратковременное хранение может выдавать номерные жетоны либо другие знаки поклажедателю. Такие знаки приравниваются к письменным доказательствам (п. 3 ст. 937 ГКУ). Это, в частности, касается субъектов предпринимательской деятельности, осуществляющих хранение на складах (камерах, помещениях) общего пользования, у которых договор хранения является публичным. Напомним, что по такому договору хранитель устанавливает одинаковые условия хранения для всех потребителей. При этом хранитель берет на себя обязанность по предоставлению услуг любому потребителю, который к нему обратится
Срок хранения	Хранитель обязан хранить вещь в течение срока, установленного договором. После истечения срока договора поклажедатель обязан забрать вещь с хранения (ст. 948 ГКУ). Если срок хранения в договоре не установлен и не может быть определен исходя из его условий, то хранитель обязан хранить вещь до предъявления поклажедателем требования о ее возврате. Если срок хранения вещи определен моментом предъявления поклажедателем требования о ее возврате, хранитель имеет право по истечении обычного для этих обстоятельств срока хранения требовать от поклажедателя в разумный срок забрать вещь. Поклажедателю, не забравшему вещь в установленный срок, следует учитывать следующее: - он обязан оплатить сверхсрочное хранение вещи (п. 3 ст. 946 ГКУ); - после истечения срока хранения хранитель отвечает за утерю (недостачу) или повреждение вещи только при наличии его умысла или грубой небрежности (п. 3 ст. 950 ГКУ); - хранитель получит право реализовать имущество (ч. 1 ст. 968 ГКУ)
Плата за хранение	Размер платы за услуги хранения, а также сроки ее уплаты устанавливаются в договоре. Если после окончания срока хранения поклажедатель не забирает вещь, он обязан внести плату за все фактическое время ее хранения. Учредительными документами хранителя или договором может быть предусмотрено бесплатное хранение вещи (ст. 946 ГКУ)
Право распоряжения вещью	В отношении вещи, определенной индивидуальными признаками, хранителю не может быть предоставлено право распоряжения ею. Отметим, что вещь является определенной индивидуальными признаками, если она наделена только ей присущими признаками, которые отличают ее среди других однородных вещей, индивидуализируя ее (п. 1 ст. 184 ГКУ). Вещь, определенная индивидуальными признаками, является незаменимой. Что касается вещей, определенных родовыми признаками, то согласно ст. 958 ГКУ в отношении таких вещей хранителю может быть предоставлено право распоряжаться ими. Однако эта норма действует только в отношении профессиональных хранителей (товарных складов). Вещь является определенной родовыми признаками, если она имеет признаки, присущие всем вещам такого же рода и измеряется числом, мерой, весом (п. 2 ст. 184 ГКУ). Вещь, которая имеет только родовые признаки, является заменимой. Кроме того, при хранении вещей, определенных родовыми признаками, хранитель при наличии согласия поклажедателя имеет право смешивать их с остальными вещами такого же рода и качества (п. 1 ст. 941 ГКУ). Причем такое право предоставляется всем хранителям, а не только профессиональным. При этом смешивание вещи и право распоряжения вещью не являются тождественными понятиями

Документальное оформление

Передача товаров на хранение и их возврат

Обратите внимание: предприятие может передать по договору хранения лишь те товарно-материальные ценности, которые уже стали его собственностью (оприходованы им на баланс). Это означает, что для заключения договора хранения предприятие должно иметь соответствующие товаросопроводительные документы на передаваемый на хранение товар (накладную, счет-фактуру, акт приемки-передачи ценностей, налоговую накладную и т. п.), на основании которых такой товар был оприходован на его балансе.

Документами, подтверждающими прием товара на хранение, являются накладная или акт приемки-передачи товара, подписанные хранителем и поклажедателем.

Согласно п. 3.9 Методрекомендаций № 2 при приеме запасов на ответственное хранение составляется акт о приеме материалов типовой формы № М-7, утвержденной приказом № 193. Кладовщик на основании одного из перечисленных выше документов заводит на полученные ценности карточку складского учета по форме № М-12, в которой делает отметку “Принято на ответственное хранение” или же подобную этой запись.

На складах с небольшой номенклатурой товарно-материальных ценностей вместо карточек складского учета допускается ведение учета в оформленных в установленном порядке специальных книгах, предусматривая при этом реквизиты, указываемые в карточках складского учета. Записи в этой книге ведутся с подразделением на “Материалы собственные” и “Материалы, находящиеся на ответственном хранении”, а внутри этих групп - в разрезе отдельных партий материалов. Материальные ценности, полученные на ответственное хранение, хранятся на складах обособленно от всех остальных ценностей.

В соответствии с требованиями п. 2 Инструкции № 99 ценности отпускаются покупателям или передаются бесплатно только по доверенности получателей. В случаях передачи ценностей, право собственности на которые в результате такой передачи не переходит, в том числе и на ответственное хранение, также необходимо оформлять доверенность от получателей (бланк по форме № М-2) (см. письмо Минфина Украины от 30.07.2003 г. № 04220-92). Поэтому передача товаров на склад хранителя сопровождается выпиской поклажедателем накладной на отпуск ТМЦ в обмен на доверенность от хранителя.

Если хранитель отпускает товар покупателю поклажедателя

Зачастую предприятия осуществляют в дальнейшем продажу товара прямо со склада хранителя. Осуществить такую продажу предприятие может, прибегнув к одному из следующих способов.

1 способ. Торговые операции со склада хранителя осуществляются в присутствии представителя собственника товара (т. е. поклажедателя), который проверяет количество и качество товара, оформляет приходные и отгрузочные документы на товар. В этом случае хранитель должен перед отгрузкой товара стороннему покупателю в обязательном порядке снять такой товар с ответственного хранения и “вернуть” прклажедателю (ч. 1 ст. 936 ГКУ). Это осуществляется в общем порядке и сопровождается выпиской накладной на отпуск товара (акта приемки-передачи) от хранителя поклажедателю и получением доверенности, выписанной поклажедателем на имя хранителя (п. 14 Инструкции № 99). Только после этого договор хранения считается выполненным (товар возвращен поклажедателю) и с хранителя снимается вся ответственность за сохранность товара. Далее товар отпускается покупателю на основании расходной накладной, выписанной представителем собственника товара (т. е. поклажедателя), который проверяет количество и качество товара, оформляет приходные и отгрузочные документы на товар, проверяет и принимает от представителя покупателя выписанную на имя продавца (собственника товара) доверенность.

2 способ. Хранитель может реализовать товар и без участия представителя поклажедателя (собственника товара), но такая возможность в обязательном порядке должна быть закреплена договором поручения на реализацию такого товара. В этом случае хранитель будет самостоятельно оформлять накладные на отпуск товара от имени поклажедателя, проверять и принимать документы от покупателя (в частности, доверенность на получение товара, выписанную на имя поставщика), передавать необходимые документы доверителю (поклажедателю). В качестве подтверждающих документов о том, что товар был отпущен сторонним покупателям, у хранителя остаются распоряжение поклажедателя на отпуск товара, один экземпляр расходной накладной, выписанной поклажедателем на имя покупателя, а также копия доверенности, выписанной покупателем на имя поклажедателя.

Акт на услуги хранения

Документальным подтверждением предоставления услуг хранения является подписанный обеими сторонами договора акт приемки-передачи выполненных услуг. Хотя в специальном § 1 главы 66 “Хранение” ГКУ не содержится каких-либо упоминаний о подтверждающих документах, которые используются для оформления передачи услуг хранения, налоговое законодательство требует такого документального подтверждения. Взаимосвязь обязательного наличия акта приемки-передачи услуг с возникновением права на валовые доходы и расходы, а также налоговые обязательства и налоговый кредит по НДС прослеживается в пп. 11.3.1 и 5.3.9 Закона о налоге на прибыль, а также из пп. 7.2.3 и 7.3.1 Закона об НДС.

Обратите внимание: форма акта приемки-передачи выполненных услуг законодательством не утверждена, поэтому он признается первичным документом только при наличии всех обязательных реквизитов, перечисленных в ст. 9 Закона о бухгалтерском учете и п. 2.4 Положения о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденного приказом Минфина от 24.05.95 г. № 88.

Таким образом, несмотря на отсутствие прямых норм законодательства, требующих обязательного составления акта приемки-предачи выполненных услуг хранения, считаем, что его все-таки следует составлять, причем ежемесячно. При этом такую периодичность и соответственно обязательность составления акта следует закрепить в договоре.

Учет операций по договору хранения

Договор не предусматривает право хранителя распоряжаться вещью

Для целей налогообложения под ответственное хранение подпадают операции только в рамках тех договоров хранения, по условиям которых хранитель не может распоряжаться полученными на хранение вещами. Это четко следует из п. 1.24 ст. 1 Закона о налоге на прибыль.

Если это условие соблюдается, то право собственности на имущество не переходит от поклажедателя к хранителю, и такая операция в соответствии сп. 1.31 Закона о налоге на прибыль не является продажей. Следовательно, передача товара на хранение не отражается в налоговом учете сторон договора.

Это также следует и из пп. 7.7.1 и 7.9.2 Закона о налоге на прибыль. Не включается в состав валового дохода и не подлежит налогообложению имущество, привлеченное плательщиком налога на основании договора хранения (ответственного хранения). Это же имущество не подлежит включению в состав валовых расходов плательщика налогов, передавшего его на хранение. При этом соответственно не влечет каких-либо налоговых последствий у сторон договора хранения и возврат товара поклажедателю.

Что касается Закона об НДС, то к порядку налогообложения договоров хранения прослеживается аналогичный подход. Ввиду отсутствия факта перехода права собственности на имущество передача имущества на хранение не соответствует критериям операции поставки согласно п. 1.4 этого Закона, т. е. основания для начисления поклажедателем налоговых обязательств по НДС на стоимость передаваемого на хранение товара отсутствуют. Кроме того, в п.п. 3.2.2 Закона об НДС указано, что операции по передаче имущества на хранение (ответственное хранение), а также по возврату такого имущества с хранения (ответственного хранения) его собственнику не являются объектом налогообложения. При этом, передавая товар на ответственное хранение, налоговый кредит по таким товарам не меняется - распределять его согласно п.п. 7.4.3 Закона об НДС не нужно. Ключевым моментом в данном случае является то, что предписания п.п. 7.4.3 Закона об НДС (о распределении налогового кредита) касаются операций, которые согласно п. 1.4 этого Закона определены как операции по поставке товаров. Одновременно следует учитывать, что в соответствии с абзацем вторым этого пункта не относятся к поставке операции по передаче товаров в рамках договоров хранения (ответственного хранения).

Такой порядок учета справедлив и по отношению к вещам, определенным родовыми признаками. Если в договоре хранения обусловлено, что переданное имущество, определенное родовыми признаками, не переходит в собственность хранителя (поскольку подлежит возврату), то налоговые обязательства по налогу на добавленную стоимость (и валовой доход в том числе) при такой передаче не возникают (см. письмо Госкомпредпринимательства от 19.03.2002г. № 2-221/1527).

Сумма вознаграждения за предоставленные услуги по хранению отражается хранителем в составе валовых доходов по правилу первого события (либо по получению оплаты, либо по подписанию акта предоставленных услуг) (пп. 4.1.1 и 11.3.1 Закона о налоге на прибыль). Также по первому событию на стоимость услуг по хранению хранитель- плательщик НДС обязан начислить налоговые обязательства по НДС (п. 4.1 и п.п. 7.3.1 Закона об НДС).

Обратите внимание: расходы на хранение у поклажедателя не участвуют в перерасчете по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль. Как известно, в п. 5.9 Закона о налоге на прибыль говорится, что перерасчету подлежат запасы, расходы на приобретение и улучшение (преобразование, хранение) которых включаются в состав валовых расходов. Вместе с тем в соответствии с п. 8 П(С) БУ9 расходы на хранение запасов не включаются в их первоначальную стоимость, а значит, требование о перерасчете таких расходов по п. 5.9 в составе балансовой стоимости запасов неправомерно*. Расходы на хранение в соответствии с п.п. 5.2. 1 Закона о налоге на прибыль включаются в валовые расходы. Причем такие расходы отражаются в составе валовых по правилу первого события (либо по перечислению оплаты, либо по факту получения услуг хранения - подписания акта предоставленных услуг) (п.л. 11.2.1 Закона о налоге на прибыль). Если хранитель не является плательщиком налога на прибыль, то поклажедатель отражает валовые расходы не по правилу первого события, а на дату фактического получения услуг по хранению (п.п. 11.2.3 Закона о налоге на прибыль).

Суммы НДС, уплаченные поклажедателем в составе стоимости услуг хранения, отразятся в составе налогового кредита при наличии налоговой накладной хранителя (пп. 7.2.6 и 7.4.1 Закона об НДС).

Самовольное использование хранимого имущества

Если условие о праве распоряжения имуществом содержится в договоре хранения, то в таком случае к отношениям сторон применяются положения о договоре займа. По договору займа одна сторона (заимодатель) передает в собственность другой стороне (заемщику) денежные средства или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется вернуть заимодателю такую же сумму денежных средств (сумму займа) или такое же количество вещей того же рода и такого же качества.

Если хранитель, не имея предоставленного договором права распоряжения хранимым имуществом, использует такое имущество (или его часть) в собственном производственном или хозяйственном обороте, то согласно п. 1.23 Закона о налоге на прибыль это имущество рассматривается как бесплатно полученные хранителем товары. А это в соответствии с абзацем шестым п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль приводит к необходимости увеличения валовых доходов хранителя. Определяя размер валового дохода, по всей видимости, нужно ориентироваться на обычные цены, причем, на наш взгляд, с учетом НДС. Хранитель, приобретая аналогичный товар с целью его возврата поклажедателю, не вправе расходы на покупку товара учесть в составе валовых расходов, суммы уплаченного НДС отразить в составе налогового кредита. Понесенные таким образом расходы не связаны с выполнением договорных обязательств. Скорее расходы на покупку товара взамен использованного следует рассматривать как штрафную санкцию за нарушение условий договора.

То есть передача (возврат) товара с определенными родовыми признаками в рамках договора хранения с правом распоряжаться таким товаром приравнивается к продаже (поставке).

У поклажедателя факт самовольного использования хранителем хранимого имущества не должен иметь каких-либо налоговых последствий, так как он, в принципе, не мог знать о нарушении хранителем договорных обязательств.

Передача товара у поклажедателя приводит к увеличению валового дохода и налоговых обязательств по НДС.

Возврат товара поклажедателю (того самого, который был принят им на хранение) не сопровождается возникновением налоговых последствий ни у хранителя, ни у поклажедателя, так как эта операция не является продажей товаров согласно п. 1.31 Закона о налоге на прибыль.

У хранителя стоимость полученного имущества, которым согласно договору он вправе распоряжаться, включается в состав валовых расходов с дальнейшим проведением перерасчета по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль. Правомерность отражения валовых расходов в данном случае объясняется тем, что хранитель получил такое имущество не безвозмездно, а под обязательство вернуть такое же количество товара такого же качества и рода через определенное время. В соответствии с п.п. 7.4.1 Закона об НДС хранитель вправе отразить налоговый кредит, исходя из суммы НДС по такому “приобретению” на основании налоговой накладной.

Договор предусматривает право хранителя распоряжаться вещью

Если поклажедатель предъявил требование о возврате ему товара, но товар возвращен ему не полностью, то хранитель обязан возместить ему стоимость недостающего товара (ст. 951 ГКУ). Тогда поклажедатель должен отсторнировать валовые расходы и налоговый кредит по НДС исходя из стоимости недостающего товара, так как он не был им использован в хозяйственной деятельности. Сумма возмещения недостающего товара, полученная от хранителя, не включается в валовые доходы на основании п.п. 4.2.3 Закона о налоге на прибыль (компенсация убытков и прямых расходов, которые не были отнесены в состав валовых расходов). Хранитель в этом случае не включает сумму уплаченного возмещения в состав валовых расходов.

Если условие о праве распоряжения имуществом содержится в договоре хранения, то в таком случае к отношениям сторон применяются положения о договоре займа. По договору займа одна сторона (заимодатель) передает в собственность другой стороне (заемщику) денежные средства или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется вернуть заимодателю такую же сумму денежных средств (сумму займа) или такое же количество вещей того же рода и такого же качества.

При возврате имущества поклажедателя хранитель должен будет отразить валовые доходы и налоговые обязательства по НДС, а поклажедатель, наоборот, валовые расходы и налоговый кредит.

То есть передача (возврат) товара с определенными родовыми признаками в рамках договора хранения с правом распоряжаться таким товаром приравнивается к продаже (поставке).

В бухгалтерском учете, если хранителю не предоставлялось право распоряжения, полученные на хранение товары хранитель отражает в забалансовом учете на субсчете 023 “Материальные ценности на ответственном хранении”. Аналитический учет материальных ценностей, принятых на ответственное хранение, ведется предприятием-хранителем по видам, сортам и местам хранения. Отражение хранителем дохода от оказанных услуг по хранению материальных ценностей осуществляется на основании подписанного акта, удостоверяющего факт их предоставления по кредиту субсчета 703 “Доход от реализации работ и услуг”.

Передача товара у поклажедателя приводит к увеличению валового дохода и налоговых обязательств по НДС.

В бухгалтерском учете передачу и возврат товаров на хранение с правом хранителя распоряжаться полученными товарами следует рассматривать как обмен подобными запасами. Согласно п. 9 П(С)БУ 15 доход не признается, если осуществляется обмен продукцией (товарами и другими активами), которые являются подобными по назначению и имеют одинаковую справедливую стоимость.

У хранителя стоимость полученного имущества, которым согласно договору он вправе распоряжаться, включается в состав валовых расходов с дальнейшим проведением перерасчета по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль. Правомерность отражения валовых расходов в данном случае объясняется тем, что хранитель получил такое имущество не безвозмездно, а под обязательство вернуть такое же количество товара такого же качества и рода через определенное время. В соответствии с п.п. 7.4.1 Закона об НДС хранитель вправе отразить налоговый кредит, исходя из суммы НДС по такому “приобретению” на основании налоговой накладной.

У поклажедателя переданные на ответственное хранение товары остаются на балансе. Для этого в учете к соответствующему счету учета материальных ценностей открывается субсчет второго порядка “Материальные ценности на ответственном хранении”. Отражение поклажедателем расходов на услуги по хранению будет зависеть от вида хранимых запасов. Если хранятся товары или готовая продукция, затраты отражают на счете 93 “Расходы на сбыт”, а если хранятся производственные запасы - на счете 91 “Общепроизводственные расходы” или субчете 949 “Прочие расходы операционной деятельности”.

При возврате имущества поклажедателя хранитель должен будет отразить валовые доходы и налоговые обязательства по НДС, а поклажедатель, наоборот, валовые расходы и налоговый кредит.

Пример 2. Предприятие “Агроплюс” передает товарному складу на ответственное хранение товар определенный родовыми признаками - муку 1 сорта, стоимостью 60000 грн. (в том числе НДС - 10000 грн.). По условиям договора хранитель имеет право распоряжаться принятым на хранение товаром. Плата за хранение составляет 960 грн. в месяц (в том числе НДС - 160 грн.). По окончании срока договора товар возвращен поклажедателю.

В бухгалтерском учете передачу и возврат товаров на хранение с правом хранителя распоряжаться полученными товарами следует рассматривать как обмен подобными запасами. Согласно п. 9 П(С)БУ 15 доход не признается, если осуществляется обмен продукцией (товарами и другими активами), которые являются подобными по назначению и имеют одинаковую справедливую стоимость.

Пример 1. Предприятие “Овен” приобретает у предприятия “Никаторг” товар стоимостью 18000 грн. (в том числе НДС - 3000 грн.). Одновременно между предприятиями заключается договор хранения этого товара сроком на 1 месяц. По условиям договора хранитель не может распоряжаться этим товаром. Плата за хранение составляет 600 грн. в месяц (в том числе НДС -100 грн.).

Пример 2. Предприятие “Агроплюс” передает товарному складу на ответственное хранение товар определенный родовыми признаками - муку 1 сорта, стоимостью 60000 грн. (в том числе НДС - 10000 грн.). По условиям договора хранитель имеет право распоряжаться принятым на хранение товаром. Плата за хранение составляет 960 грн. в месяц (в том числе НДС - 160 грн.). По окончании срока договора товар возвращен поклажедателю.

Таблица 2

Учет по договору хранения без права распоряжаться вещью

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерский учет			Сумма, грн.	Налоговый учет
		Дт	Кт			ВД	ВР
1	2	3	4		5	6	7
У поклажедателя
1	Приобретен товар у предприятия (согласно накладной поставщика)	281/ това-ры в пути	631		15000	-	15000
2	Сумма НДС включена в состав налогового кредита	641	631		3000	-	-
3	Перечислена оплата за товар	631	311		18000	-	-
4	Передан товар на ответственное хранение (согласно акту приемки-передачи товара)	281/ това-ры на хра-не-нии	281/ товары в пути		15000*	-	-
5	Отражены услуги по хранению товара (согласно акту предоставленных услуг за месяц)	93	685		500	-	500
* Расходы отражаются в составе валовых по правилу первого события (либо по перечислению оплаты, либо по факту получения услуг хранения — подписания акта предоставленных услуг) (п. п. 11.2.1 Закона о налоге на прибыль). Если хранитель не является плательщиком налога на прибыль, то поклажедатель отражает валовые расходы не по правилу первого события, а на дату фактического получения услуг по хранению (п.п. 1 1.2.3 Закона о налоге на прибыль).
6	Сумма НДС включена в состав налогового кредита	641	685	100		-	-
7	Оплачены услуги хранения	685	311	600		-	-
8	Возвращены товары с ответственного хранения	281/ склад	281/ това-ры на хра-не-нии	15000		-	-
У хранителя
1	Принят товар на ответственное хранение	023	-	18000*		-	-
2	Подписан акт предоставленных услуг по хранению	377	703	600		500	-
3	Начислены налоговые обязательства по НДС	703	641	100		-	-
4	Получена оплата за услуги хранения	311	377	600		-	-
5	Возвращен поклажедателю товар с хранения	-	023	18000		-	-
* Акт приемки-передачи составляется на залоговую стоимость. Ею выступает общая стоимость товара с учетом НДС, в частности 18000 грн. Поклажедатель отражает в учете стоимость переданного на хранение товара по балансовой стоимости без учета НДС (15000 грн.), а хранитель на забалансовом учете отражает принятый товар исходя из его полной стоимости (18000 грн.).

Таблица 3

Учет по договору хранения с правом распоряжаться вещью

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.	Налоговый учет
		Дт	Кт		ВД	ВР
1	2	3	4	5	6	7
У поклажедателя
1	Передана мука на хранение	685	281	50000	50000	-*
2	Начислены налоговые обязательства по НДС	643	641	10000	-	-
3	Сумма начисленных налоговых обязательств отнесена на расчеты с хранителем	685	643	10000	-	-
4	Отражены услуги по хранению товара (согласно акту предоставленных услуг за месяц)	93	685	800	-	800**
5	Сумма НДС включена в состав налогового кредита	641	685	160	-	-
6	Оплачены услуги хранения	685	311	960	-	-
7	Возвращена мука с ответственного хранения	281	685	50000	-	50000
8	Сумма НДС включена в состав налогового кредита	641	685	10000	-	-
У хранителя
1	Получена мука на ответственное хранение	281	377	50000	-	50000
2	Отражена сумма НДС в составе налогового кредита	641	377	10000	-	-
3	В конце месяца подписан акт предоставленных услуг хранения	377	703	960	800	-
4	Начислены налоговые обязательства по НДС	703	641	160	-	-
5	Получена оплата за услуги хранения	311	377	960	-	-
6	Мука использована в собственной хозяйственной деятельности	23 (902)	281	50000	-	-*
7	Приобретена мука у стороннего поставщика	281	631	50000	-	50000
8	Сумма НДС включена в налоговый кредит	641	631	10000	-	-
9	Передана мука поклажедателю	377	281	50000	50000	-*
10	Начислены налоговые обязательства по НДС	643	641	10000	-	-
11	Начисленные налоговые обязательства списаны на расчеты с поклажедателем	377	643	10000	-	-
* При списании запасов с баланса у налогоплательщика увеличиваются валовые расходы посредством проведения перерасчета по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль. ** Расходы отражаются в составе валовых по правилу первого события (либо по перечислению оплаты, либо по факту получения услуг хранения - подписания акта предоставленных услуг) (п. п. 11.2.1 Закона о налоге на прибыль). Если хранитель не является плательщиком налога на прибыль, то поклажедатель отражает валовые расходы не по правилу первого события, а на дату фактического получения услуг по хранению (п. п. 11. 2.3 Закона о налоге на прибыль).

Дополнительные расходы при хранении

На практике возможны ситуации, когда, помимо оговоренных договором хранения расходов, хранитель несет дополнительные (чрезвычайные) расходы. В соответствии со ст. 947 ГКУ расходы хранителя на хранение вещи могут быть включены в плату за хранение. Расходы, которые стороны не могли предусмотреть при заключении договора хранения (чрезвычайные расходы), возмещаются сверх платы, которая подлежит выплате хранителю (п. 2 ст. 947 ГКУ). При бесплатном хранении, если иное не установлено договором или законом, поклажедатель также обязан возместить хранителю осуществленные им расходы на хранение вещи.

Поскольку, как мы видим, договор хранения предусматривает возмещение дополнительных расходов хранителя, то фактически такой договор содержит поручение ему на приобретение дополнительных услуг с обязательством оплатить сопутствующие расходы. Такую договоренность, с точки зрения налогового законодательства, следует рассматривать как договор комиссии на покупку**.

Итак, отражение в учете дополнительных расходов, которые несет хранитель в связи с выполнением своих обязательств по договору хранения, имеет следующий порядок. Хранитель не отражает в составе валовых расходов понесенные им затраты, так как они понесены по поручению (подлежат компенсации поклажедателем) и не связаны с его хозяйственной деятельностью. При получении от поклажедателя их компенсации такие суммы на основании п.п. 4.2.3 Закона о налоге на прибыль не отражаются в составе валовых доходов хранителя. Поклажедатель, в свою очередь, компенсируя сумму дополнительных расходов, имеет право включить ее в состав валовых расходов на основании п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль.

В части НДС хранитель и поклажедатель должны руководствоваться нормами абзаца третьего п. 4.7 Закона об НДС. Датой увеличения налогового кредита у хранителя при этом является дата оплаты услуг (товаров, работ) третьим лицам, а датой увеличения налоговых обязательств - передача таких услуг (товаров, работ) поклажедателю. Если хранитель приобретал услуги (товары, работы) без НДС (не являющиеся объектом обложения или освобожденные от обложения НДС), то при передаче таких услуг (товаров, работ) поклажедателю он не должен начислять налоговые обязательства по НДС. Поклажедатель имеет право на увеличение налогового кредита в налоговом периоде получения дополнительных услуг, приобретенных хранителем.

Обратите внимание, основанием для отражения в учете указанных операций будет являться составленный хранителем и подписанный поклажедателем акт о понесенных дополнительных расходах с приложенными к нему подтверждающими документами.

Пример 3. У товарного склада на ответственном хранении продолжительное время (более 1 года) находится 5 тонн муки. Хранитель за свой счет провел экспертизу ее качества (для выявления в ее составе насекомых-вредителей). Хранитель выставил поклажедателю счет о возмещении понесенных им затрат на экспертизу в сумме 120 грн. (в том числе НДС - 20 грн.).

Таблица 4

Учет дополнительных расходов по договору хранения

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.	Налоговый учет
		Дт	Кт		ВД	ВР
У хранителя
1	Отражены услуги по экспертизе муки (на основании акта, выставленного организацией, которая провела экспертизу)	377	685	120	-	-
2	Оплачены услуги экспертизы	685	311	120	-	-
3	Отражена сумма НДС	641	644	20*	-	-
* Датой увеличения налогового кредита поверенного (в нашем случае хранителя) является дата оплаты услуг (товаров, работ) третьим лицам (п. 4. 7 Закона об НДС).
4	Предоставлен поклажедателю акт о дополнительных расходах с одновременным начислением налоговых обязательств по НДС	643	641	20	-	-
5	Произведен зачет расчетов по НДС	644	643	20	-	-
6	Получена компенсация расходов на экспертизу от поклажедателя	311	377	120	-	-
У поклажедателя
1	Подписан акт о допрасходах	93	685	100	-	100
2	Сумма НДС включена в налоговый кредит	641	685	20*	-	-
* Отражается на основании налоговой, выписанной хранителем (согласно п. 16 Порядка № 165 налоговая накладная выписывается хранителем в общем порядке).
3	Перечислены хранителю средства в возмещение расходов на экспертизу	685	311	120	-	-

Надеемся, что после прочтения данной статьи отразить в учете передачу (возврат) товара в рамках договора хранения не составит никаких трудностей. С нюансами налогообложения договоров хранения можно ознакомиться также в статье “Налогообложение договоров хранения” // “Налоги и бухгалтерский учет”, 2007, № 67.

_____________________________________

* Исключение составляет ситуация, когда предприятие, импортируя товар, размещает его в режиме таможенного склада. Тогда плата за хранение на таможенном складе относится на увеличение первоначальной стоимости товара и участвует в перерасчете по п. 5.9.

** Подробно этот вопрос применительно к посредническим договорам рассматривался в статье “Возмещение дополнительных расходов при выполнении договора комиссии” // “Налоги и бухгалтерский учет”, 2008, № 5. Выводы, сделанные в статье, можно применить и к дополнительным расходам по договору хранения.

Документы статьи

ГКУ - Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

Закон о налоге на прибыль - Закон Украины “О налогообложении прибыли предприятий” от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.

Закон об НДС - Закон Украины “О налоге на добавленную стоимость” от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.

Закон о бухучете - Закон Украины “О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине” от 16.07.99 г. № 996-XIV.

Порядок № 165 - Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом ГНАУ от 30.05.97 г. №165.

Инструкция № 99 - Инструкция о порядке регистрации выданных, возвращенных и использованных доверенностей на получение ценностей, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 16.05.96 г. № 99.

Приказ № 193 - приказ Министерства статистики Украины “Об утверждении типовых форм первичных учетных документов по учету сырья и материалов” от 21.06.96 г. № 193.

П(С)БУ 9 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 “Запасы”, утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 20.10.99 г. № 246.

П(С)БУ 15 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 “Доход”, утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 29.11.99 г. № 290.

Методрекомендации № 2 - Методические рекомендации по бухгалтерскому учету запасов, утвержденные приказом Министерства финансов Украины от 10.01.2007 г. № 2.

журнал "Налоги и бухгалтерский учет"
№ 74 , (15.09.2008), стр.21
Издательский Дом "Фактор"