Консультации : Учет неотфактурованных и излишне поставленных ТМЦ

Учет неотфактурованных и излишне поставленных ТМЦ

Нормативное регулирование вопроса

Когда-то неотфактурованными назывались поставки без счета-фактуры поставщика, но постепенно этим словом стали обозначать любые поставки, которые не сопровождаются документами, так или иначе идентифицирующими поставленные товары.

Поставка незаказанной продукции (когда покупателю поступает больше материальных ценностей, чем было заказано) порождает у обеих сторон, в принципе, такие же учетные, гражданско-правовые и другие проблемы, что и неотфактурованная поставка.

Статьей 662 Гражданского кодекса Украины (далее - ГК) установлено, что продавец обязан вместе с товаром передать покупателю относящиеся к нему документы, предусмотренные договором или законодательством. В случае невыполнения продавцом такой обязанности покупатель согласно ст. 666 ГК вправе установить разумный срок для передачи документов на товар. Если в установленный срок продавец этого не сделает, покупатель может отказаться от договора купли-продажи и вернуть товар.

Что касается случаев, когда продавец передает покупателю больше товара, чем это установлено договором, то покупатель согласно ст. 670 ГК обязан сообщить об этом продавцу. Если в разумный срок после получения такого сообщения продавец не отдаст никаких распоряжений, покупатель вправе принять весь товар. В этом случае он оплачивает дополнительную часть товара по цене, которая была установлена для “договорной” его части. Впрочем, стороны могут установить в договоре иные правила и согласовать иную цену.

В процессе приемки товара может обнаружиться несоответствие его договорному ассортименту. В таком случае в действие вступает ст. 672 ГК, которая гласит:

“1. Если продавец передал товар в ассортименте, не соответствующем условиям договора купли-продажи, покупатель имеет право отказаться от его принятия и оплаты, а если он уже оплачен - требовать возврата уплаченной за него денежной суммы.

2. Если продавец передал покупателю часть товара, ассортимент которого соответствует условиям договора купли-продажи, и часть товара с нарушением ассортимента, покупатель имеет право по своему выбору:

1) принять часть товара, соответствующую условиям договора, и отказаться от остатка товара;

2) отказаться от всего товара;

3) требовать замены части товара, не соответствующей ассортименту, товаром в ассортименте, установленном договором;

4) принять весь товар.

3. В случае отказа от товара, ассортимент которого не соответствует условиям договора купли-продажи, или предъявления требования о замене этого товара покупатель имеет право отказаться от оплаты этого товара, а если он уже оплачен - требовать возврата уплаченной за него денежной суммы.

4. Товар, ассортимент которого не соответствует условиям договора купли-продажи, является принятым, если покупатель в разумный срок после его получения не уведомил продавца о своем отказе от него.

5. Если покупатель не отказался от товара, ассортимент которого не соответствует условиям договора купли-продажи, он обязан оплатить его по цене, согласованной с продавцом.

Если продавец не принял необходимые меры по согласованию цены в разумный срок, покупатель оплачивает товар по цене, которая на момент заключения договора купли-продажи применялась в отношении аналогичного товара”.

Вопрос о хранении товара, не принятого покупателем, должен разрешаться в соответствии с нормами ст. 690 ГК. Так, если покупатель отказался принять товар, переданный продавцом, он обязан немедленно сообщить об этом продавцу, обеспечив сохранность товара. Продавец, в свою очередь, обязан в разумный срок забрать (вывезти) не принятый покупателем товар или распорядиться им иначе. В противном случае покупатель имеет право реализовать товар или вернуть его продавцу самостоятельно. Расходы покупателя в связи с хранением товара, его реализацией или возвратом должны быть возмещены продавцом. При этом в случае реализации товара выручка передается продавцу за вычетом сумм, причитающихся покупателю.

Основные моменты бухгалтерского и налогового учета

При возврате материальных ценностей (а это в ситуации с неотфактурованными и излишними поставками - обычное дело) они должны восстанавливаться на баланс с учетом особенностей используемого предприятием метода учета выбытия запасов (идентифицированной себестоимости, средневзвешенной себестоимости, себестоимости первых по времени поступлений запасов (ФИФО), нормативных расходов, цены продажи).

В части налогового учета следует обратить внимание на момент возникновения налогового кредита у покупателя и налоговых обязательств по НДС у продавца.

Порядок формирования налогового кредита по НДС регламентируется пунктами 7.4 и 7.5 Закона Украины “О налоге на добавленную стоимость”. Право на налоговый кредит согласно п/п 7.5.1 данного Закона возникает у покупателя по первому из событий:

- либо по дате списания денежных средств с банковского счета в оплату товаров (по дате выписки соответствующего счета, товарного чека - в случае расчетов с использованием кредитных карточек или коммерческих чеков);

- либо по дате получения налоговой накладной, удостоверяющей факт приобретения товаров.

Таким образом, в момент оплаты излишне поставленной продукции у покупателя теоретически возникает право на налоговый кредит по НДС, если это подтверждено налоговой накладной.

Датой возникновения налоговых обязательств в соответствии с п/п. 7.3.1 Закона об НДС тоже считается первое из событий:

- либо дата зачисления денежных средств от покупателя на банковский счет налогоплательщика в качестве оплаты товаров (в случае поставки товаров за наличные - дата их оприходования в кассе налогоплательщика, а при отсутствии таковой - дата инкассации наличности в банковском учреждении, обслуживающем налогоплательщика);

- либо дата отгрузки товаров.

Так как излишне поставленные материальные ценности учитываются первоначально как обычная отгрузка (реализация), то у поставщика на этом этапе возникают завышенные налоговые обязательства по НДС (и завышенные валовые доходы), которые впоследствии, после оформления документов по возврату и т. п., он должен будет откорректировать.

Учет неотфактурованных ТМЦ

У покупателя основанием для принятия к учету материальных ценностей, поступивших по неотфактурованным поставкам, служит акт приемки, составленный в порядке, установленном договором. Один экземпляр акта остается в бухгалтерии предприятия-покупателя, второй передается поставщику с уведомлением о неотфактурованной поставке.

Для учета материальных ценностей, поступивших по неотфактурованной поставке, целесообразно назначать отдельные субсчета. Например, 20/15 “Производственные запасы. Неотфактурованные поставки”, 22/15 “Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы. Неотфактурованные поставки”, 28/15 “Товары. Неотфактурованные поставки” и т. п.

После получения сопроводительных документов по неотфактурованным поставкам их учетная цена должна быть скорректирована в соответствии с новыми сведениями.

Основные проводки у покупателя:

- Дт 20/15 “Производственные запасы. Неотфактурованные поставки”, Дт 22/15 “Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы. Неотфактурованные поставки”, Дт 23/15 “Производство. Неотфактурованные поставки”, Дт 28/15 “Товары. Неотфактурованные поставки” и т. п.- Кт 631 “Расчеты с отечественными поставщиками”, Кт 377 “Расчеты с прочими дебиторами” - оприходование на временный склад материальных ценностей, поступивших по неотфактурованным поставкам;

- Дт 20/15 “Производственные запасы. Неотфактурованные поставки”, Дт 22/15 “Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы. Неотфактурованные поставки”, Дт 23/15 “Производство. Неотфактурованные поставки”, Дт 28/15 “Товары. Неотфактурованные поставки” и т. п.- Кт 631 “Расчеты с отечественными поставщиками”, Кт 377 “Расчеты с прочими дебиторами”, Кт 92 “Административные расходы”, Кт 93 “Расходы на сбыт” и т. п.- отнесение дополнительных расходов на себестоимость неотфактурованных материальных ценностей;

- Дт 20/15 “Производственные запасы. Неотфактурованные поставки”, Дт 22/15 “Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы. Неотфактурованные поставки”, Дт 23/15 “Производство. Неотфактурованные поставки”, Дт 28/15 “Товары. Неотфактурованные поставки” и т. п.- Кт 631 “Расчеты с отечественными поставщиками”, Кт 377 “Расчеты с прочими дебиторами” - корректировка цен (стоимостей) после получения документов на неотфактурованные материальные ценности (методом сторно при уменьшении первоначально стоимости, дополнительными проводками - при увеличении);

- Дт 20 “Производственные запасы”, Дт 22 “Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы”, Дт 28 “Товары” и т. п.- Кт 20/15 “Производственные запасы. Неотфактурованные поставки”, Кт 22/15 “Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы. Неотфактурованные поставки”, Кт 23/15 “Производство. Неотфактурованные поставки”, Кт 28/15 “Товары. Неотфактурованные поставки” и т. п.- после получения необходимых сопроводительных документов и осуществления корректировок цен ТМЦ приходуются на постоянный склад;

- Дт 641/НДС “Расчеты по налогам. НДС” - Кт 631 “Расчеты с отечественными поставщиками”, Кт 377 “Расчеты с прочими дебиторами” - отражение налогового кредита по НДС со стоимости приобретенных материальных ценностей.

Со стороны поставщика учет, как правило, сложностей не представляет, поскольку ведется в обычном режиме.

Пример 1. Учет неотфактурованных поставок у предприятия-покупателя

Предприятие регулярно получает от завода-изготовителя комплектующие. Очередная партия комплектующих пришла без документов. Предприятие оприходовало комплектующие по ценам предыдущей поставки на общую сумму 139 800 (без НДС).

После получения соответствующих документов общая стоимость поставки была увеличена до 142 000 (без НДС).

Бухгалтерский и налоговый учет см. в таблице 1.

Таблица 1

Содержание операции	Бухгалтерский учет			Налоговый учет
	Дт	Кт	Сумма, грн	ВД, грн	ВЗ, грн
1	2	3	4	5	6
Оприходованы поступившие без документов комплектующие (на основании акта о приемке), по цене предыдущей поставки	20/15	631	139 800
Отражен налоговый кредит по НДС по оприходованию ценностей	641/НДС	631	27 960
Произведена корректировка цен после получения от контрагента документов (142 000 - 139 800)	20\15	631	2200		142 000
Скорректирован в соответствии с новой стоимостью поставки налоговый кредит по НДС (2200 х 0,2)	641/НДС	631	440
Партия комплектующих передана на склад	202	20/15	142 000

Учет излишне полученных ТМЦ у покупателя

При получении от поставщика излишков материальных ценностей покупатель должен в кратчайшее время определить их дальнейшую судьбу:

- либо оформить как обычную поставку в предположении, что необходимые документы поступят в ближайшее время;

- либо принять материальные ценности на ответственное хранение до выяснения обстоятельств;

- либо вернуть ТМЦ поставщику, приняв меры по взысканию с него понесенных расходов.

Если на поставку данной продукции имеется долгосрочный договор, то излишне поставленная продукция может быть принята в качестве очередной поставки, пришедшей преждевременно. Такие ТМЦ целесообразно учесть по цене договора с последующим уточнением их стоимости.

Если же на этот момент договорные отношения с поставщиком отсутствуют, но полученные ценностей представляют интерес для покупателя, то по решению руководителя они могут быть приняты и оплачены с истребованием от поставщика (при необходимости) недостающих документов.

При отсутствии каких-либо сведений о поставщике или документов на товар покупатель может принять имущество на ответственное хранение, не зачисляя его на баланс до тех пор, пока не будут получены все необходимые сведения и документы и согласованы условия поставки.

Факт поставки фиксируется актом приемки продукции по количеству и качеству, который составляется в двух экземплярах приемочной комиссией, куда входят материально ответственные лица покупателя и представитель поставщика или незаинтересованной организации.

Излишне поставленные материальные ценности хранятся покупателем до тех пор, пока их не заберет поставщик. Покупатель может предъявить к поставщику претензию на возмещение понесенных расходов, связанных с хранением и возвратом ТМЦ.

Основные бухгалтерские проводки у покупателя:

- Дт 371 “Расчеты по выданным авансам” - Кт 311 “Текущие счета в национальной валюте” - перечисление предоплаты за поставку материальных ценностей;

- Дт 641/НДС “Расчеты по налогам. НДС” - Кт 644 “Налоговый кредит” - отражение налогового кредита по НДС по предоплате;

- Дт 20 “Производственные запасы”, Дт 22 “Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы”, Дт 23 “Производство” и т. п.- Кт 631 “Расчеты с отечественными поставщиками” - оприходование производственных запасов, полученных от поставщика, на склад или в производственный цех;

- Дт 644 “Налоговый кредит” - Кт 631 “ Расчеты с отечественными поставщиками” - отражение налогового кредита по НДС по оприходованию полученных ценностей;

- Дт 631 “Расчеты с отечественными поставщиками” - Кт 371 “Расчеты по выданным авансам” - зачет предоплаты в счет поставки материальных ценностей;

- Дт 374 “Расчеты по претензиям” - Кт 631 “Расчеты с отечественными поставщиками” - предъявление претензии к поставщику в связи с поставкой неотфактурованных или излишних материальных ценностей, идентификация и обслуживание которых потребовали дополнительных расходов.

Ответственное хранение излишне поставленных материальных ценностей осуществляется на забалансовом счете 02 “Активы на ответственном хранении”.

Пример 2. Учет излишних поставок у предприятия-покупателя

В отчетном периоде предприятие получило от нескольких поставщиков материальные ценности сверх заказанного количества. В частности, были получены ТМЦ, не входящие в ассортиментный список договора поставки по учетным группам: продукция административно-хозяйственного назначения - на сумму 1945 грн (все суммы без НДС); канцтовары - на сумму 14 870 грн; продукция производственного назначения - на сумму 88 000 грн; стройматериалы - без сопроводительных документов.

Руководитель предприятия принял следующее решение:

- товары административно-хозяйственного назначения зачесть в счет поставок следующего отчетного периода с оплатой в том же периоде;

- канцтовары приобрести у поставщика, предварительно оформив первичные документы;

- продукцию производственного назначения вернуть поставщику, воспользовавшись услугами автотранспортного предприятия, с последующим взысканием транспортных расходов с поставщика;

- строительные материалы принять вначале на ответственное хранение, а приобрести их после согласования цен и оформления документов.

Для закупки стройматериалов предприятие заключило с поставщиком договор купли-продажи по согласованным ценам на общую сумму 9500 грн (без учета НДС).

Поставщику продукции производственного назначения предъявлена претензия на стоимость услуг автотранспортного предприятия (300 грн с НДС), которая до конца отчетного периода была им удовлетворена путем перечисления денежных средств на расчетный счет покупателя.

Бухгалтерский и налоговый учет см. в таблице 2.

Таблица 2

Содержание операции	Бухгалтерский учет			Налоговый учет
	Дт	Кт	Сумма, грн	ВД, грн	ВЗ, грн
1	2	3	4	5	6
Оприходована продукция административно-хозяйственного назначения	201	631	1945		*
Отражена сумма НДС по оприходованию продукции административно-хозяйственного назначения	644	631	389
Оприходованы канцтовары	201, 22	631	14 870		**
Списана сумма НДС по оприходованию канцтоваров	644	631	2974
Излишне поставленная продукция производственного назначения принята на ответственное хранение по условной цене	02		50 000
Излишне поставленная продукция производственного назначения возвращена поставщику		02	50 000
Оплачены услуги автотранспортного предприятия по возврату продукции по договорной цене с НДС	377	311	300		250
Отражен налоговый кредит по НДС по оплате услуг автотранспортного предприятия	641/НДС	377	50
Поставщику продукции производственного назначения предъявлена претензия в размере стоимости услуг автотранспортного предприятия	374	377	250
Поставщик удовлетворил претензию, перечислив требуемую денежную сумму	311	374	250
Стройматериалы приняты на ответственное хранение по условной цене до вынесения окончательного решения (заключения договора купли-продажи, согласования цен и т. п.)	02		5000
Стройматериалы сняты с забалансового учета в связи с принятием на баланс		02	5000
Осуществлен платеж за стройматериалы по ценам, согласованным в договоре купли-продажи	631	311	11 400		9500
Отражен налоговый кредит по НДС по оплате стройматериалов	641/НДС	644	1900
Стройматериалы оприходованы на склад	205	631	9500
Списана сумма НДС по оприходованию стройматериалов	644	631	1900

Учет излишне отгруженной продукции у поставщика

Причинами отгрузки лишнего товара чаще всего являются арифметические ошибки и сложная система расчетов (отсрочек, зачетов и т. п.) с клиентами, особенно если поставки осуществляются по широкому ассортименту товаров и в течение длительного времени.

Для поставщика в сложившейся ситуации важно, чтобы покупатель признал факт излишне поставленных материальных ценностей, своевременно сообщил о получении незаказанных ТМЦ, а также предоставил возможность для их возврата.

Основные бухгалтерские проводки у поставщика:

- Дт 36 “Расчеты с покупателями и заказчиками” - Кт 701 “Доход от реализации готовой продукции”, Кт 702 “Доход от реализации товаров”, Кт 703 “Доход от реализации работ и услуг”, Кт 712 “Доход от реализации прочих оборотных активов” - реализация (отгрузка) готовой продукции, товаров (работ, услуг) по договорной цене с НДС;

- Дт 701 “Доход от реализации готовой продукции”, Дт 702 “Доход от реализации товаров”, Дт 703 “Доход от реализации работ и услуг”, Дт 712 “Доход от реализации прочих оборотных активов” и т. п.- Кт 641/НДС “Расчеты по налогам. НДС” - отражение налоговых обязательств по НДС по реализации ценностей;

- Дт 901 “Себестоимость реализованной готовой продукции” - Кт 26 “Готовая продукция” - учет отгрузки готовой продукции по себестоимости;

- Дт 902 “Себестоимость реализованных товаров” - Кт 28 “Товары” - учет отгрузки товаров по себестоимости;

- Дт 943 “Себестоимость реализованных производственных запасов” - Кт 20 “Производственные запасы” - отражение реализации производственных запасов по фактической себестоимости;

- Дт 791 “Результат операционной деятельности” - Кт 901 “Себестоимость реализованной готовой продукции”, Кт 902 “Себестоимость реализованных товаров”, Кт 903 “Себестоимость реализованных работ и услуг”, Кт 943 “Себестоимость реализованных производственных запасов” - отнесение себестоимости реализованных материальных ценностей на результат деятельности.

Если излишне поставленные материальные ценности впоследствии возвращаются, то все проводки, отражающие отгрузку (реализацию) и сопутствующие операции, должны быть сторнированы.

Пример 3. Учет излишних поставок у предприятия-поставщика

Торговое предприятие за отчетный период отгрузило покупателю несколько партий товаров на сумму 174 000 грн (в том числе НДС 29 000 грн), при этом реализованная торговая наценка составила 35 000 грн. Аванс покупателя на поставки составил 102 000 грн.

После приемки поставленных ТМЦ и составления акта выяснилось, что часть товара на сумму 22 500 грн поставлена сверх заявки. В течение отчетного периода покупатель вернул все излишне поставленные ему товары, что по ученым данным предприятия-продавца составило 22 500 грн (при торговой наценке в размере 6300 грн, включенной в продажную стоимость).

Согласно приказу об учетной политике предприятия товары, предназначенные для реализации, учитываются на субсчете 282 “Товары в торговле” с начислением торговых наценок. Операции, отражающие реализацию и финансовый результат по излишне поставленным товарам, подлежат при их последующем возврате сторнированию.

Бухгалтерский и налоговый учет см. в таблице 3.

Таблица 3

Содержание операции	Бухгалтерский учет			Налоговый учет
	Дт	Кт	Сумма, грн	ВД, грн	ВЗ, грн
1	2	3	4	5	6
Учтена предоплата, полученная от покупателя за отгрузки текущего отчетного периода	311	681	102 000	85 000
Отражено налоговое обязательство по НДС по полученной предоплате	643	641/НДС	17 000
Учтена отгрузка товаров по договорной цене с НДС	36	702	174 000	60 000 ***
Отражено налоговое обязательство по НДС со стоимости отгруженных товаров	702	643	29 000
	643	641/НДС	12 000
Учтена реализованная торговая наценка	282	285	[35 000]
Отражена отгрузка товаров по себестоимости (145 000 ^- 35 000)	902	282	110 000
Зачтена предоплата в полной сумме	681	36	102 000
Учтен чистый доход (выручка) от реализации товаров	702	791	145 000
Учтена в состав финансового результата себестоимость реализованных товаров	791	902	110 000
Сторнирована отгрузка излишне поставленных товаров по договорной цене с НДС	36	702	[27 000]	- 22 500
Сторнирован НДС, приходящийся на стоимость излишне поставленных товаров	702	643	[4500]
	643	641/НДС	[4500]
Сторнированы суммы, отнесенные ранее на финансовый результат в связи с отгрузкой незаказанных товаров	702	791	[22 500]
	791	902	[16 200]
Восстановлены на складе возвращенные товары (методом сторно) по цене без торговой наценки	902	282	[16 200]
На возвращенные товары вновь начислена торговая наценка	282	285	6300

___________________

* После оформления первичных документов будут учтены валовые затраты на сумму 1945 грн

** После оформления первичных документов будут учтены валовые затраты на сумму 14 870 грн

*** 145 000 - 85 000 = 60 000 грн

Иван Ешко,
экономист-аналитик еженедельника “Фортекс”

Газета “Фортекс” № 33-34/2008 (№ 293-294), от 09.08.2008 г.